論民間審計人員的職業道德與法律責任(四)

一、注冊會計師法律責任的成因 

造成注冊會計師法律責任的原因是多方面的，本文試從以下方面進行分析: 1．被審計單位方面的原因一是被審計單位管理當局的錯誤、舞弊與違反法規行為導致和發生某些嚴重錯誤和舞弊而注冊會計師在審計過程中未能發現，發表了不恰當的審計意見，給會計報表使用人造成誤解以及因相信不恰當的審計意見而做出錯誤決策所造成的損失時，注冊會計師因此會遭受到有關會計報表使用者的投訴及控告。二是被審計單位經營失敗時，由于很多報表使用人不清楚經營失敗和審計失敗之間的區別在投資或借款達不到理想中的收益，甚至由于企業經營失敗而破產，投資人或債權人為減少損失而投訴注冊會計師，希望得到經濟補償。實際上，被審計單位是造假者，應作為第一責任人承擔主要責任。但在現實中，卻總是發生繞過被審計者而要求注冊會計師承擔全部或主要責任的情況。 

2. 注冊會計師自身的原因  

 (1) 違約。違約是指注冊會計師在執行審計或其他鑒證業務時，未能履行同委托人簽訂的合同要求。當違約給他人造成損失時注冊會計師應承擔違約責任。如注冊會計師未能在約定的期間提交納稅申報表或沒有履行保密義務等。  

 (2) 過失。過失是指注冊會計師在從事審計或其他鑒證業務時缺少應有的職業懷疑態度。通常過失按其嚴重程度不同可以分為普通過失和重大過失。普通過失是指注冊會計師沒有完全遵循專業標準的要求執業，如未能查出隱蔽較好的錯漏等。重大過失是指注冊會計師完全沒有遵循專業標準的要求執業，如未發現審查樣本中明顯涂改的錯漏等。     

(3) 欺詐。又稱舞弊，是注冊會計師以欺騙或坑害他人為目的的一種故意的錯誤行為。如某些注冊會計師為了自身的經濟利益與被審單位勾結出具虛假的審計報告。 

3. 法律環境不夠完善  

  在西方,審計準則是判定注冊會計師法律責任的重要依據。在我國,審計準則的地位在法律上卻沒有得到確認。目前我國關于民事責任和刑事責任的裁定和執行權歸屬于人民法院。《獨立審計準則》被許多法官視為純粹的行業標準,不足以作為注冊會計師的辯護依據。而且涉及注冊會計師行業的訴訟案件往往專業性很強、技術復雜程度很高,法院難以獨立對案件作出合理界定。

   

4．社會公眾對注冊會計師的期望值過高 

社會公眾將審計意見視為注冊會計師對會計報表的擔保和保證，他們一旦發現決策所依據的會計報表存在錯誤或舞弊，就會想到將注冊會計師推上法庭，并要求賠償其有關的損失。事實上，由于審計時限、審計方法等的制約，要求注冊會計師發現所有的舞弊是不現實的。由于社會公眾對審計質量的期望值過高，導致注冊會計師不斷遭受法律訴訟。   

二、注冊會計師法律責任的防范措施

要避免和減輕注冊會計師承擔的法律責任，必須通過政府、法律界、注冊會計師行業、企業以及社會公眾的共同努力，重建一個健全、良好的社會審計體系。 

（一）完善注冊會計師相關制度 

1.統一法律條文，明確責任界定注冊會計師行業出于自身行業利益和發展的需要，不應坐等立法及司法機構對有關法律法規進行修訂，財政部應當就注冊會計師法律責任方面積極與有關司法部門進行協調，以保護注冊會計行業的合法權益。我們可以“將各個法律條文中關于注冊會計師的法律責任統一起來，并制定判定注冊會計師法律責任過程中的處于主體地位的法律條文，以此為依據，可增設其他法律條文作為補充”例如，補充完善《注冊會計師法》中相對薄弱的民事責任的規定，增加關鍵的過錯和因果關系要件，增加保護注冊會計師權益的條款，在法律責任對象、責任范圍和責任程度等方面給予明確規定，從而保證注冊會計師免受無謂訴訟的干擾。 

2.確立獨立審計準則在司法實踐中的地位 

獨立審計準則是規范注冊會計師審計服務的質量標準，是判斷注冊會計師執業行為是否存在過失的唯一技術依據，特別是對公允性、合理保證等概念的闡述。如果注冊會計師嚴格遵循了獨立審計準則，僅僅因為審計結論在客觀上與實際不符，就需承擔法律責任的話，顯然是不合理的。因此，獨立審計準則應成為我國司法界判定注冊會計師法律責任的最重要依據，否則根本不能起到保護注冊會計師的作用。我們還可以根據國外對注冊會計師的保護經驗，將《獨立審計準則》中所闡述的會計責任與審計責任、合理保證等概念列人《注冊會計師法》等更高等級的法律中。 

3.進一步發揮注協的管理功能，以保證注冊會計師的合法權益 

注協應強有力地發揮對注冊會計師的管理功能，通過一系列審計訴訟案例加強對我國審計法律問題的實證研究，并積極參與與審計相關法律條款的制定并提供意見和建議，適度地確定審計相關法律責任，以保證注冊會計師的合法權益。也可以制定一系列質量控制制度，對注冊會計師發表的審計結果實行必要的監督和復核程序，減少出具的報告質量偏低的概率。 

4.改變審計委托方式，成立注冊會計師法律責任的專業鑒定委員會 

我們正在向法制化方向發展，民事責任及刑事責任將成為注冊會計師法律責任的重要形式，而法院無疑將成為最終的裁判機構。但當涉及的訴訟案件專業性很強、技術復雜程度很高時，法院將難以獨立對案件做出合理界定。因此，注冊會計師協會應成立專家鑒定委員會，作為注冊會計師法律責任界定的權威機構。我們還可以通過審計委員會溝通注冊會計師與管理當局之間的分歧和沖突，保護注冊會計師的獨立性，并向董事會和股東大會報告，不僅有利于完善我國公司法人治理結構，有助于社會審計的順利實施，還可以凈化注冊會計師的執業環境，減少政府干預。 

（二）加強對上市公司監管 

隨著市場經濟的快速發展，加強對上市公司和注冊會計師行業的監督越來越成為必要。財政部、證監會、注冊會計師協會及其他相關部門應密切關注證券市場，一旦發現違規作假的上市公司和注冊會計師，要嚴懲不貸，決不姑息，一定要使造假成本高于造假收益。證監會在對萬隆會計師事務所對金荔科技農業股份有限公司2010年審計，出具含有虛假內容的審計報告的行為，便處以了嚴厲的警告和處罰。  

（三）加強對公眾溝通，增進其對審計特征的了解

我們應該縮減審計期望差距，重塑職業形象。注協可以加強對行業的宣傳，積極主動地與社會溝通，增進公眾對注冊會計師的審計知識與工作的理解，尤其應使公眾理解和區分會計責任與審計責任。我們可能無法要求社會公眾立即放棄對注冊會計師的職業苛求，但我們至少可以通過向公眾宣傳《獨立審計準則》和《注冊會計法》，理解由于內部控制的局限性、串通舞弊的特殊性、檢查舞弊的復雜性和較多的成本代價，使得注冊會計師無法承擔專門檢查舞弊的責任，讓公眾對審計活動的局限性以及審計職責有基本的了解，讓報表的使用人理解并接受審計意見只是“合理確信”，而非“絕對保證”。