對優化現行稅制的研究(二)

我國在改革開放初期，由于當時經濟發展水平較低，投資環境較差，為了吸引外資，采取了各種稅收優惠措施，主要是一定期限的稅收減免。隨著十多年來我國經濟的快速發展，產業格局和技術水平都有了很大的變化，當年外商投資的一些領域已經由短線變為長線，或者其技術的先進性已經消失，繼續保留這些領域對外商的優惠政策不但會造成與內資企業競爭的不平等，也不利于產業結構的調整，給國家利益帶來損失。因此需要對優惠政策進行重新評價，并對過多過濫的優惠政策進行清理。另外，對外商普遍實行稅收優惠也導致各種假合資、假外資企業的產生。在這種情況下，國民待遇原則被提了出來，這既是一國主權的要求和體現，也是一個國家的外商投資政策步入成熟的標志。 

實行國民待遇原則，調整優惠政策，會不會影響外商的投資熱情？我們認為不會。外資愿否投資，遠看市場前景，近看投資環境，而稅收優惠與否并不是決定性的因素。許多外商也反映，他們看重的與其說是稅收優惠，不如說是稅收政策的穩定。隨著社會主義市場經濟體制的建立，隨著匯率并軌、價格放開、會計制度一步步與國際慣例靠攏，外商的投資環境已大大改善。在這種情況下，實行國民待遇的條件已經基本成熟了。 

當然，實行國民待遇原則并不排斥必要的稅收優惠政策，特別是在一些特殊的行業和部門，繼續給予外商稅收優惠，既是結構調整的需要，也是稅收公平的需要。因此，強調國民待遇原則，并不是簡單地取消各種優惠政策，而是要對現行的優惠政策進行一番清理和調整，使其成為產業導向的手段和工具，促進我國產業結構的優化。比如對一般加工工業，特別是勞動密集型產業和技術含量低的產業，應實行國民待遇原則，內資外資一視同仁，以體現公平競爭。而對于亟需發展的農林水利、能源交通、新型材料、環境治理和高科技等產業，則應繼續給予程度不同的稅收優惠。從區域來看，也應通過稅收上的差別政策，引導外商投向中西部地區。 

（五）漸進原則 

一些優化稅制的方案提出我國的稅制改革應向現代稅收靠攏，應該參考、吸收當今世界各國稅制的長處和經驗，如主張“納稅鏈條”的完整和徹底的稅負公平；再如本著“長痛不如短痛”的觀點，主張稅制優化能夠“一步到位”。 

上述觀點應該說不無道理。實現稅收的現代化，作為改革的目標無疑是正確的，但要求馬上做到則值得商榷。因為稅收作為一種分配方式和上層建筑，不可能脫離經濟基礎而單獨存在。小平同志建設有中國特色社會主義的理論告訴我們，無論是經濟的、政治的、社會的抉擇，都必須從中國的國情實際出發。江澤民同志在黨的十五大報告中也指出：“我們講一切從實際出發，最大的實際就是中國現在處于并將長期處于社會主義初級階段”。這一國情特點也決定了中國稅制的完善和優化必領采取漸進的原則。那種想迅速與現代稅制接軌，甚至要求一步到位的想法是不切實際的。 

二、增值稅：鞏固稅基是當務之急 

關于增值稅的完善問題，當前各方面的討論焦點多集中在增值稅的“擴容”和“轉型”問題上，理由是只有“擴容”和“轉型”才能進一步增強增值稅“鏈條”的完整性。我們則認為，我國增值稅的主要問題，一是稅制本身存在缺陷，導致稅負不公平；二是征管方面的問題更為突出，無論是對納稅人還是對征收機關來說，增值稅都是一個新生事物，對其缺乏足夠的認識，導致增值稅在運作中漏洞百出。因此，調整稅制加強征管，鞏固稅基才是增值稅完善的當務之急。現有“鏈條”尚已殘缺不全，何談“鏈條”的進一步加長？正所謂“皮之不存，毛將焉附”？在這里，我們想著重對稅基的鞏固問題提出一些看法。 

（一）稅基松動不可等閑視之 

我國實行的是生產型增值稅。按理講，這是稅基最寬的一種增值稅。但是目前的實際情況是，零申報、負申報企業日益增多，稅基日益受到侵蝕，己呈萎縮之勢。 

目前全國零申報、負申報的企業到底有多少還缺乏權威的統計，但據武漢市對8014戶低稅負（稅負低于1%）企業的調查，1996年零申報企業達627戶，負申報企業達3880戶，合計達4507戶，占調查戶數的56.2%，占全市一般納稅人戶數的19.7%。而據重慶市的調查，增值稅異常申報的戶數占增值稅一般納稅人的30%到40%，個別區縣高達50%以上。零申報、負申報的企業多集中在商業企業，因而商業企業的平均稅負逐年下降。據有關方面的測算，1996年全國商業批發企業的平均稅負只有1.02%，商業零售企業的平均稅負只有1.66%，大大低于全國工業企業增值稅的平均稅負。零申報、負申報現象的直接后果是侵蝕稅基，導致稅收的流失。武漢市所調查的4507戶零申報、負申報企業，其中報的銷售額合計為193億元，而申報的應交增值稅則為－4.23億元。 

（二）零申報、負申報產生的原因分析 

零申報、負申報現象產生的原因是多方面的，歸納起來大致有以下幾方面： 

1．稅制本身存在漏洞 

一是多檔稅率的并存導致低征高扣的出現。如出版行業的出版物的銷項稅率為13%，而購進紙張的進項扣稅率為17%，有的出版社因此而沒有應交稅金，稅負為零。二是抵扣項目日益增多，導致稅基被侵蝕。《增值稅條例》規定的扣稅憑證本來只有三種：增值稅專用發票、海關完稅證和農產品收購憑證。但隨著各種補充規定的下達，目前實際執行的抵扣憑證和計算抵扣的依據又陸續增加了廢舊物資收購憑證、運輸發票、期初存貨已征稅款等，這些因素的抵扣不能說沒有道理，但抵扣的結果是直接縮小了稅基。三是隨著經濟結構的調整，出現了一系列新情況、新動向，如資產重組導致企業組織形式和經營范圍的多樣化；各種跨地區跨行業經營行為的普遍化；關聯企業內部定價的隱蔽化；銀行帳戶設置和財務核算的多頭化等。對這些新情況《增值稅條例》都缺乏明確的法律規定，使得稅務部門查無所依，管無所據。結果征收防不勝防，稅制改不勝改。 

2．征管工作量增加，面對問題無可奈何 

為核定應繳增值稅稅額，既要審核銷售發票，又要審核采購發票，工作量增加了數倍。盡管目前稅務部門擴充了人員，裝備了微機，但由于尚未聯網，微機只解決了申報、記錄等技術問題，而對于稽核這一關鍵的工作仍無能為力。因而對相當數目的納稅人來說，仍只能申報多少認可多少。在發票管理上也存在漏洞，目前稅務部門對增值稅專用發票控制較嚴，而對其他發票的管理相對松些。如運輸發票種類繁多，且自行印制多，稅務部門監管不力，因此運輸發票虛開濫開的現象很普遍，不少企業的成本中運費陡增，造成抵扣數額的異常。另外，增值稅所帶來的許多新的工作尚未入軌。如低價認定的問題，由于搞市場經濟，價格隨行就市，如何審核企業的定價正常與否，操作難度極大。再如兼營和混合銷售行為使得扣除項目和扣除金額復雜化，容易造成稅基的轉移。由于稅務機構分設，相互扯皮或不配合，增加了交叉項目審核的難度。 

3．發票約束力減弱，“鏈條”開裂 

增值稅的科學性在于通過其環環相扣的征稅鏈條的完整性來消除重復課稅，而體現增值稅鏈條的則是發票。從1994年普遍開征增值稅后，發票便成為各種偷漏稅行為的主要指標目標。如果說最初發票的問題主要表現為偽造、虛開專用發票，那么如今則干脆不開發票，搞無稅經營。或者開票一種價，不開票一種價。現實中不開票經營的情況越來越普遍，據重慶市的調查，該市1994年使用增值稅專用發票的一般納稅人的比重為40%左右，到1997年6月這一比重下降到23%，有的地區甚至只有7%。不開票經營，等于使增值稅“鏈條”斷裂。納稅人自斷鏈條的作法，成為稅款流失的新動向。 

4．納稅人的避稅意識增強，搞增值額體外循環 

增值稅的稅基是增值額，盡管《增值稅條例》上詳細規定了確定增值額的種種方法，但是，“道高一尺，魔高一丈”，許多企業采取直銷、分銷、代銷、折讓的方式，或通過返還、分利、補貼的辦法，有意降低售價，提高進價，把增值額搞到體外。以至稅務部門知企業的銷售額月月增加，但面對送來的零申報、負申報卻束手無策。 

（三）完善增值稅的思路與方案 

完善增值稅的關鍵是通過對稅制的修訂來加強征管。應該承認，增值稅的征管是一項新的工作，需要有一個適應的過程。根據中國的國情特點，我們認為在增值稅推行初期，應采取規范的征收方式與非規范的征收方式并舉的方針，并且規范的征收方式一開始范圍不宜過大，實行的對象主要是少數大企業。隨著稅務部門征管力量的增強和征管經驗的取得再逐步擴大規范征收方式的范圍。因此，完善增值稅、加強征管的基本思路是：先易后難，先大后小、集中力量，穩步前進。為此，我們有兩個方案可供選擇： 

方案之一：對工業企業和商業企業實行不同的征收辦法