加入ＷＴＯ與中國稅制改革(二)

1、提高稅收立法的效力層次，增強稅收立法的體系化、程序化。法的權威性、穩定性與法的效力層次密切相關，而稅收立法的質量、稅法的明晰程度靠立法體系化、程序化來保障。我國稅收立法層次低，體系繁雜，與WTO所要求的透明度原則相悖，而現行稅法中真正稱得上法得只有三個，其余的均是條例，甚至是通知，約束力不強，尤其是外商可以以其不是法而不遵守。稅法應由全國人大及其常委會制定，可考慮把現有的稅收條例由全國人大討論重新通過，上升為法。現在有不少支持者認為應將稅收立法權部分賦予地方人大，對此，本人不敢茍同。因為，一方面，它脫離了一個現實，我國是社會主義單一制國家，賦予地方立法權，必然削弱中央的權力，某些地方會因權力和財力過大而不服從中央，甚至與中央對抗，使政令不通，使關系國計民生的大事難以辦好，更為西方資本主義的“和平演變”提供了絕佳機會，進而導致國家分裂，社會主義事業遭受重大挫折；另一方面，它也與WTO原則相悖，WTO 有兩個重要的原則：可預見性原則和促進公平競爭原則。如果賦予地方立法權，各地均可根據需要隨時制定頒布實施或取消（暫停）千差萬別的稅法，一地一策，不僅嚴重地損害稅法的嚴肅性，更使政策不穩定而缺乏預見性，使市場競爭扭曲，使資源配置不當，也使投資者無所適從，導致資金外流，不僅造成經濟衰退，而且使政局動蕩，導致社會全面退步。而當一個國家的政策穩定并且有可預見性時，才會吸引更多的投資，就業機會就會增多，消費者就會更充分地享受競爭帶來的好處，即有更多的選擇和更低的價格。而在我國，尤其是在社會主義事業關鍵時期，在實施西部大開發的起始階段，只有將立法權集中在中央，全盤考慮，兼顧部分地區利益，才能使政策穩定而有預見性，才能吸引投資，增加就業，才能形成促進開放，公平和無扭曲競爭的市場規則體系。

2、貫徹國民待遇原則，消除身份差別立法，體現稅負公平。我國依納稅主體身份不同有不同的立法，造成不同主體間稅負上的差別待遇，違背WTO所要求的非歧視性原則引伸而來的國民待遇原則和公平原則。改革開放之初，為吸引外資，我國確立了以稅收優惠為主的對外商投資的超國民待遇。突出表現在企業所得稅和關稅方面，以及流轉稅的附加等方面。由于外商投資者在我國享受的稅收優惠過高，造成國有資產嚴重流失，并導致國內假合資等奇異現象的出現。另一方面，由于外商投資者享有超國民待遇，比國內企業處于有利地位，他們利用資本輸出、采取合資建廠、股權投資、控股控廠等手段，在我國計算機產業、小轎車市場和電子通訊等領域（這些行業也是我國需要大力發展并且急待發展的領域）已實現其占有市場的目的，出現了外資居于控制地位甚至形成壟斷的局面。而且稅收立法上的差別待遇，也有悖于我國一再強調的WTO的發展中國家特別保護原則。為適應加入WTO需要，建立和完善社會主義市場經濟體制，必須建立起完善的現代化的稅法體系，而首當其沖的就是打破“身份立法”的框框，使稅法體系統一、標準統一、稅負公平、對不同身份納稅人統一適用。在統一稅收立法過程中，須注意處理好新法和舊法的銜接問題，用“不溯及既往”的原則處理原有外商享有的超國民待遇的問題。有人擔心，取消外商投資稅收優惠上的超國民待遇，會大大削弱我國對國際資本的吸引力。事實上，國內外有關專家的調查研究表明，稅收優惠并非使吸引外資的良策。因為，各國在稅收競爭中的一項重要措施就是反避稅（這在前面各國對涉外稅收的措施中已提到）。而在我國，外商避稅的有一個特點即“逆向避稅”：將利潤從我國低稅區向境外高稅區轉移。原因有二：一使對于大部分合資合作企業，外商從經濟利益最大化考慮，有時寧可在國外獨吞稅后利潤，也不愿在我國境內少繳稅而與中方分享稅后利潤（在獨享利潤所增加的收益大于增加的稅收負擔的情況下），而進行“逆向避稅”。二使外商為及時將企業利潤調出國外而進行“逆向避稅”，在我國境內投資辦廠的境外企業多是一些經營規模小，資本不雄厚的中小企業，這些企業可能隨時需要從我國境內的子公司抽調資金，以便進行內部資金余缺調劑，應付其整個經營管理需要，外商借此調出利潤，充實其經營資本。 “逆向避稅”是外商為謀求一定的經營管理策略和利益而產生的。因此，取消外商投資稅收優惠上的超國民待遇對吸引外資影響不大。另一種做法是，將內資企業國民待遇與外商的超國民待遇靠攏，即內外企業享有相同的稅收政策，稅負降低，刺激投資，刺激消費，使經濟總量擴張，稅基擴大，稅收絕對量反而可能增加。如因降低稅負帶來財政困難，可通過開征遺產稅、財產稅來彌補。

3、簡化稅制，調整稅種、稅目、稅率、清理調整稅收優惠政策。我國稅種、稅目、稅率等的設置不合理，與國際慣例差異大，無法適應WTO所要求的自由貿易、世界經濟一體化的要求。在稅制上，要求稅種開征停征、稅目的編列、稅率的確定等盡量與國際上的通行做法保持一致，總體趨勢是降低稅率、簡化稅制、提高效率。而我國目前的稅制中，仍存在稅種較多、稅目繁瑣、稅率偏高（尤其是進口關稅）以及部分稅種交叉或不協調（如房屋出租的營業稅和房產稅的計稅依據一致）、某些具有調整功能而各國普遍開征稅種（如社會保障稅、遺產與贈于稅和環保稅等）。（1）我國目前的第一大稅種增值稅應從生產型向消費型轉變。生產型的增值稅一方面不允許企業固定資產所含的進項稅額予以抵扣，不利于鼓勵投資和鼓勵資本密集型、技術密集型的高新技術企業發展，另一方面，商業企業為少繳稅，不停地進貨，只要有抵扣，就不納稅，同時，因我國金融體制極不健全，交易手段極端落后，企業對現金收入不上帳，經營幾年后，突然失蹤或注銷（某些地方國稅部門對注銷企業帳面上的存貨不予理睬，這部分存貨基本上是增值額），導致稅收嚴重流失，不僅是增值稅的流失，也是附加稅和企業所得稅的嚴重流失。因此實行消費型不僅能鼓勵高新技術企業的發展，也能在一定程度上堵塞稅收漏洞。當前，有不少人提出增值稅在全行業開征，這顯然與現實不符。因為A：從世界征收范圍的實踐看，增值稅征收范圍的大小與一國的經濟、稅收管理水平等有密切聯系，一個國家的經濟發展水平越高，商品流通與勞務服務越活躍，稅收管理水平越高，增值稅的征收范圍就越廣（如歐洲國家），否則，就越窄（如非洲國家）。而我國，社會主義市場經濟體制剛確立，經濟水平不高，社會主義法制正在建設中，金融體制比較落后，信息技術也比較落后，稅收征管條件較為薄弱，辦公自動化尚未實現，金稅工程尚在建立中，因此，增值稅難以大面積推行。B：從增值稅發展歷史考察，增值稅征收范圍的擴大是一個漸進過程。無論是最早實行增值稅的法國或丹麥，還是歐共體，其對增值稅的推廣都持謹慎態度，從局部范圍開始，然后才擴大到全范圍。當前，有人認為先把增值稅擴大到交通運輸業和建筑業，這在當前，也是不可行的，因為，這兩個行業的資本性支出和人力資本占比較大的比重，增值額比較高，如實行增值稅，一方面必然使這兩個行業的稅負大大提高，不利于企業競爭，也加大稅收征收難度；另一方面，改征增值稅，必然削弱地方財力，中央不得不考慮從新核算，加大對地方的轉移支付。C：從增值稅現狀考察，增值稅征收范圍存在一定的禁區。無論增值稅征收范圍如何擴大，始終存在一些政府無法或不愿涉及的領域，由此形成增值稅征收上的禁區，即使是已全面推行增值稅的歐盟國家，也存在增值稅的免稅區域，如法國對大部分的金融交易活動，德國對不動產、金融交易、運輸和交通等均實施了免稅。由此看來，即使使在普遍征收德增值稅制度下，仍需對部分行業或商品免稅。（2）在地方稅體系中鞏固營業稅的主體地位，營業稅雖是價內稅，存在重復征稅，但一樣存在稅負轉嫁，由于其稅率較低，稅收彈性系數（稅收增長率與GDP的增長率的比值）較小，可預見性較強，而營業稅基本上又是對消費環節征收，重復征稅的矛盾也不易體現出來。符合稅收中性原則，能刺激投資，增加供給，擴大社會經濟規模，從而是稅收總量增加。（3）將內資企業所得稅制與涉外企業所得稅制合并，取消對涉外企業種種優惠，以公平稅負。降低企業所得稅稅負，現行企業所得稅基本稅率是33%，同時有設置了18%和27%的兩擋優惠稅率，照顧微利企業，這顯然違背公平原則，另外，私人獨資企業，在稅前扣除上與其他企業基本一致，卻實行低稅負的從5%——35%的超額累進的個人所得稅，這顯然對其他企業極不公平。因此，為公平稅負，應降低企業所得稅稅負，實行15%的比例稅率較為可行。（4）個人所得稅課稅模式應逐步從分類所得課稅模式向分類綜合所得課稅模式過度。個人所得稅課稅模式有分類所得課稅模式、綜合所得課稅模式和分類綜合所得課稅模式，分類所得課稅模式是指歸屬于一個納稅人的各類所得，如薪金、股息、營業利潤或偶然所得，每一類都要按照單獨的稅制規定納稅，換言之，其全部所得都要以各自獨立的方式納稅，互不干擾。其理論依據是對不同性質的所得項目采取不同的稅率。該模式適用于源泉扣繳，在稅收征管水平比較落后的情況下適用。綜合所得課稅模式是指歸屬于同一個納稅人的各種所得，不管其來源何處，都作為一個所得總體來對待，并按一個稅率公式來計算納稅。其指導思想認為個人所得稅既然是一種對人稅，就不應該對個人所得進行分類，而應綜合個人全年各種所得作為應納稅所得額，再減除各項法定的寬免額和扣除額，然后按統一的稅率課征。該模式在稅收征管水平比較發達的時候適用。分類綜合所得課稅模式是指先按不同的所得項目分別計算征稅，以利于實現源泉控制，然后對各種所得綜合計算應納稅所得額，再用累進稅率計算應納稅所得額。在綜合計稅時可以加入各種寬免項目，以實現個人所得稅對收入水平的調節，從而有利實現公平分配。該模式在稅收征管水平相對較高時適用。從公平與效率的角度看，發展中國家實行“效率型”的分類所得課稅模式更能促進本國經濟的騰飛，發達國家實行“公平型”的綜合所得課稅模式更有益于社會穩定。因此，把稅制的實際同本國的具體情況和長遠發展戰略結合起來，對公平和效率兼顧，在稅收征管水平不發達的情況下，實行分類綜合所得課稅模式是我們的最佳選擇。在目前，我國個人收入多元化和收入差距拉大的情況下，注重稅收負擔公平提上日程上來了。而我國目前個人所得稅稅目有9個，尤其是工薪所得是九級超額累進稅制，計算復雜，在人員眾多的單位里，不僅扣繳單位，而且稅務機關也不易正確計算每個人應納稅款。由于對工薪便于源泉控制，出現一種現象，工薪階層成為個人所得稅的主要納稅人，而一些能取得工薪之外所得的高收入者，卻極少納稅，使個人所得稅調節貧富差距的目的難以實現。當前實行按月課征，由于個人收入每月不一致，會導致稅負不公，如季度獎、年終獎不分攤到各月，全部作為當月所得課征，對工薪階層就很不公平，因為，如果把此類獎金分攤到各月預發，就會使稅負變輕，甚至是零稅負。如果把按月課征改為按年課征，就會解決上述問題。具體做法是，為使稅收收入相對穩定，加強源泉控制，先按月預征，年終結算。我們可以把個人所得區分為兩類：勞動所得和非勞動所得，對勤勞所得（工薪、生產經營、勞動報酬、稿酬所得等）課以較低稅負，對非勞動所得（股利、財產轉讓、財產租賃、偶然所得等）課以較高稅負，對工薪所得設置扣除額（年12000元比較合適），設置五級超額累進稅制，對工薪所得先以較低稅率按月預征，年終再結算。對生產經營所得仍可延用現有的五級超額累進稅制。對勞動報酬和稿酬所得可以不設置扣除額，統一適用8%的比例稅率。對其他非勞動所得，統一實行20%的稅率。對勞動報酬、稿酬所得和其他非勞動所得，支付單位（個人）應在支付時就予以扣繳。由于源泉扣繳會因扣繳義務人和納稅人會因利益驅使，而合謀少納稅，從而使稅收剛性不強和不能體現公平，還應在年終對納稅人的所有所得予以結算，為鼓勵勤勞致富，對勤勞所得已納稅部分予以扣除，以扣除后的余額作為年應納稅所得額，適用20%的比例稅率，減除本年度非勞動所得已納稅額后為應補稅款金額。這也給我們提出了要求，加強稅法宣傳，培養公民納稅意識，要求公民年終到稅務部門自行申報納稅（最好是請稅務代理機構代為計算申報納稅），我們應在利用現代化設備加強征管的同時，必須與銀行、證券等金融機構時常聯系，掌握納稅人的年收入總額，當然，稅務部門必須做好保密工作。因個人所得稅改革而帶來的財政困難，可以開征遺產與贈予稅來彌補。（5）加快費改稅，尤其是養老保險費改為社會保障稅的進程。現行的養老保險交納制度，不僅在收入上不能保證養老金的正常發放，更在征收上極大地不公平，國有和集體經濟性質的企業必須交，而其他企業本著自愿的原則，是否繳納，由企業領導做主，實際上是基本上不交，這對公有經濟極不公平，使其處于競爭的不利地位。而社會保障稅是世界各國普遍開征的稅種，用于社會救濟，維護社會穩定，而且，在社會主義市場經濟體制八大框架中，社會保障制度也居于重要地位，因此，社會保障稅的開征，已刻不容緩。在社會保障稅的設計上，可以借鑒國外先進經驗，對每個公民設置一個社會保險號（可以用身份證號代替），實行由雇主和雇員共同負擔的政策（稅率設計上可以延用現有的養老保險費率），對所有企業征收。開征社會保障稅也為我們征收企業所得稅和個人所得稅帶來方便。我們所得稅稅前扣除辦法中，每年都要核定當年的計稅工資，使稅制可預見性不強，使納稅人不能對生產經營有較為準確的預期，而另一方面，我們在匯算清繳時，無法核實企業的準確的職工人數，又使計稅工資的稅前扣除辦法難以落實，造成稅收流失。如果開征社會保障稅，我們可以不再實行計稅工資辦法，對繳納了社會保障稅的人員的工資據實扣除，而對未繳納社會保障稅的人員的工資等勞動所得，應視同勞動報酬征收個人所得稅后據實扣除。這樣，稅制更透明，企業所得稅和個人所得稅也不易流失。（6）規范稅收優惠。某些稅收優惠可以取消，如對校辦企業和新辦第三產業的優惠政策，因為對校辦企業，國家已對其扶持多年，在市場競爭中應該已能經受風雨，而且，在校辦企業中，也有不少是假校辦。而新辦第三產業，其中有不少是國有（集體）企業中業務骨干下海經商，把自己在原來單位時的業務關系拉到自己所辦的企業。也有的是從其他地方搬來，充當新辦企業，對此，由于信息交流不靈通，稅務部門難以核實，對其根據政策予以優惠。由此看來，對新辦企業優惠，一方面，使稅負不公，而另一方面，不僅沒有起到促進第三產業發展的目的，更導致國有企業人才流失，在競爭中處于不利地位。還應縮小對技術服務，技術轉讓的優惠范圍。對某些技術含量不高的行業應取消稅收優惠，如白蟻防治技術服務和技術轉讓，技術含量并不高，卻享受營業稅及附加免征，年應納稅所得額在30萬元以內的免征企業所得稅這樣的優惠。當然，我們應對那些技術含量較高的科技企業和傳統產業改造上堅決予以稅收優惠，另外，稅收優惠方式應有所轉變，因為科技稅收政策的作用大小，與稅收刺激和激勵的方式方法有很大關系。國內外學者一般認為，對于基礎性的科研開發活動，宜選擇事前稅收扶持政策為好，而對應用性技術研究開發則宜選擇事后鼓勵的稅收政策為佳，而無論是基礎研究還是應用技術研發問題上，正確的稅收政策應該選擇事情扶持和事后鼓勵稅收政策的有機結合。此外，從稅收負擔的角度看，稅收優惠可劃分為稅率式優惠和稅基式優惠，兩種方式各有特點，各有利弊，因而經濟發達國家往往講求二者的搭配適用。從西方國家的科技進步史及相關稅收政策的演變來看，近年來，其科技稅收政策的側重點，多放在稅基式優惠方面，尤其是對加速折舊、稅前列支（扣除）、投資抵免等方式的運用尤為偏愛。究其原因，是因為稅基式優惠側重于稅前優惠，能充分調動企業從事科研和技術開發的積極性，有助于事前滿足技術研發主體的資金來源，充分體現政府支持科技創新的政策意向，這與稅率式側重事后的利益讓渡、強調事后鼓勵相比，有著更多的優點和激勵作用。而我國當前稅收優惠往往偏重乃至局限于稅率式優惠和稅額減免，而較少運用加速折舊、投資抵免、延遲支付、稅收信貸，技術開發基金等手段和舉措，因此優惠的主要對象是那些已經或能夠獲得技術開發收益的企業，而對那些尚未和正在進行技術研發的企業則無稅收刺激可言，故對老工業基地的技術改造、產業升級與機構調整，對扶持更多的企業加入技術創新的行列有一定的負面影響，需盡快加以改進。再則，我國以往的科技稅收激勵大多集中于所得稅方面的優惠，而很少涉及流轉稅類，致使科技稅收的覆蓋面及其政策效應均受到很大限制。（7）其他地方稅種的改革。如：改城市維護建設稅為城鄉維護建設稅，把征收范圍由城市擴大到農村。把房產稅和房地產稅合并稱為房產稅，征收方法延用現行的房產稅的征收方法，對事業單位房屋出租房產稅稅率由12%減為6%（事業單位出租房屋的營業稅及附加稅負是5.75%），而現在私房出租（如承租者用于居住）的綜合稅負大約是10%。將國土局征收的土地適用費改為土地使用稅，稅負不變。取消耕地占用稅和房屋交易的契稅。土地增值稅暫停征收。在適當的時機開征遺產與贈于稅、環保稅等。

其次，完善稅收執法、司法體制，在稅收執法、司法中體現WTO規則和宗旨的要求。

1、 推行現代稅收征管。普遍建立納稅人主動申報納稅制度，建立嚴密的稽查組織制度，強化稅務稽查和司法工作，推行稅務代理制度，實現辦稅公開化、普遍推行電腦管理，使征管技術現代化。使稅收征收管理專業化、規范化、程序化、現代化。

2、 嚴格貫徹稅收法定原則，增強執法剛性。公平、明確的稅收立法只提供了稅收公平的可能性，加上嚴格執法,稅負公平才能最終實現，稅收法律系主義原則也才能最終得以貫徹。

3、 強化稅收執法、司法保障。除了修訂完善《征管法》，進一步明確稅務機關的強制執行權和強制執行申請權，明確有關部門的的配合義務和違反法定義務的責任外，可參照國外設立稅務警察和稅務法院（法庭）。也可在目前稽查機關的基礎上，通過立法，賦予稅務稽查機關在辦理涉稅案件使行使某些公安機關、檢察機關的權力，入偵察、限制人身自由、提起公訴等。

4、 加強稅法宣傳，提高稅法透明度。我國公民納稅意識普遍不強，堅強稅法宣傳很有必要。我們應在平時工作、生活中，采取多種方式，宣傳稅法。

5、 重視納稅人的權利，保障納稅人權益。納稅人的知情權、監督權、復議權、訴訟權等都應得到切實保障。政府如何利用稅收收入，稅收是否真正取之于民、用之于民，公民都比較關心。更不用提加入WTO后，大量進入我國的外商對稅收支出的關注了。因而適應入世要求，我國在這方面的工作還很多。

6、 提高稅務執法人員素質，改善人員結構，適應加入WTO后社會經濟發展變化對稅收工作的要求，實行“精英治稅”。稅法的重大調整、市場準入導致納稅主體多樣化、國際化，納稅人經營的多元化，知識經濟引發新興產業，網絡發展和電子商務等，都對稅務人員提出前所未有的更高要求。稅務執法、司法機關需要更多的稅收專家、法律專家甚至網絡專家。

（三）、站在國際稅收競爭角度重新審視稅收主權與協調。在當今現實制度的約束下，應對國際間稅收競爭有個可性的措施是借鑒世界各國的先進經驗，加強國際稅收協調與合作，這也是OECD國家首推方案。一方面，為加快經濟全球化進程，要消除稅收障礙，使資金、技術、人才、信息盡可能地跨國流動，謀求在全球大市場中的有利地位；另一方面，又要堅持在稅收主權的基礎上加強國際稅收的協調與合作。另外，借鑒國際經驗，不斷完善涉外稅法和國際稅法，加快與國際稅收防盜網絡的銜接，使我國稅收制度不斷透明、公平、規范、真正達到稅收法制化標準。

參考文獻：

1、財政與稅務：2001年第4期 《如何應對國際間有害的稅收競爭》、《西方稅負理論評析與借鑒》

2、財政與稅務：2001年第2期 《90年底世界稅制發展趨勢研究》、《簡述國際避稅的形成原因及方式》、《稅收宏觀調控 正效應？負效應？》、《促進科技成果轉化的稅收政策探討》

3、財政與稅務：2001年第3期 《論個人所得稅課稅模式的選擇》、《中國的入世與稅制改革》

4、外貿經濟 國際貿易 2001年第3期 《假如經濟全球化的競爭——中國加入世貿組織后的對策》

5、涉外稅收 2001年第3期 《加入WTO與我國稅收法制的完善》

6、涉外稅收 2001年第2期 《經濟全球化推動下的稅收競爭及其對我國稅制的挑戰》

7、涉外稅收 2001年第4期 《我國目前增值稅征收范圍不宜擴大》

8、《中國加入世貿組織三百問》

9、入世專報：《走進WTO》