我國增值稅制度改革與完善的路徑分析(一)

一、增值稅概述

（一）增值稅的定義。

（二）增值稅的特點。

（三）增值稅的類型。

二、我國增值稅制度的產生與發展及存在的問題

(一)我國增值稅制度的產生與發展。

(二)我國增值稅改革和發展中存在的問題。

三、我國增值稅改革的難點

四、完善我國增值稅改革的措施

（一）擴大增值稅的征稅范圍。

（二）全面實行“消費型”增值稅。

（三）統一增值稅稅率，優化稅率稅目結構。

（四）取消增值稅一般納稅人和小規模納稅人劃分問題。

（五）完善增值稅起征點稅收政策。

（六）全面改革增值稅優惠政策。

（七）改革完善現金、銀行結算制度。

（八）建立健全稅法宣傳制度、嚴厲的涉稅處罰制度。

內 容 摘 要

眾所周知，我國在1994年進行了規模空前的稅制改革，并獲得了很大的成功。在稅制改革中，增值稅是最為引人注目的。因為它作為一個“中性”稅種，具有“道道課征，稅不重征”、“征收范圍廣泛，稅源充足”的特點，因而它既不會導致對納稅主體重復征稅，又可以使國家獲得大量的、穩定的財政收入，而且有利于鼓勵納稅人按照經濟效益原則，選擇最佳的生產經營組織形式，有利于按照國際慣例對出口產品（商品）實行徹底退稅，增強產品（商品）在國際市場上的競爭力。正因如此，增值稅被認為是財稅史上的非常絕妙的制度發明，并被迅速推廣到全球的100多個國家或地區。我國每年的增值稅收入（含海關代征增值稅），已達整個稅收收入的50％左右；其覆蓋面之廣和對于國家財政之重要，使其實際上不僅是我國流轉稅的核心，而且在整個稅制中也是真正的主體稅種。然而，從1994年至今，全國因增值稅犯罪被判處死刑或死緩的已經有200多人，其中100多個犯罪分子已經被執行死刑，這個數字世界罕見，同時也說明了我國的增值稅制度存在巨大漏洞，我們應該從法律漏洞方面來反省增值稅稅制存在的問題，從而展開大刀闊斧的增值稅改革……

我國增值稅制度改革與完善的路徑分析

眾所周知，我國在1994年進行了規模空前的稅制改革，并獲得了很大的成功。在稅制改革中，增值稅是最為引人注目的。因為它作為一個“中性”稅種，具有“道道課征，稅不重征”、“征收范圍廣泛，稅源充足”的特點，因而它既不會導致對納稅主體重復征稅，又可以使國家獲得大量的、穩定的財政收入，而且有利于鼓勵納稅人按照經濟效益原則，選擇最佳的生產經營組織形式，有利于按照國際慣例對出口產品（商品）實行徹底退稅，增強產品（商品）在國際市場上的競爭力。正因如此，增值稅被認為是財稅史上的非常絕妙的制度發明，并被迅速推廣到全球的100多個國家或地區。我國每年的增值稅收入（含海關代征增值稅），已達整個稅收收入的50％左右；其覆蓋面之廣和對于國家財政之重要，使其實際上不僅是我國流轉稅的核心，而且在整個稅制中也是真正的主體稅種。然而，從1994年至今，全國因增值稅犯罪被判處死刑或死緩的已經有200多人，其中100多個犯罪分子已經被執行死刑，這個數字世界罕見，同時也說明了我國的增值稅制度存在巨大漏洞，我們應該從法律漏洞方面來反省增值稅稅制存在的問題，從而展開大刀闊斧的增值稅改革……

一、增值稅概述

（一）增值稅的定義。

根據我國現行增值稅稅法，增值稅的定義可以概括為：增值稅是對在我國境內銷售貨物或者提供加工、修理修配勞務，以及進口貨物的單位和個人，就其取得貨物的銷售額或應稅勞務的銷售額，以及進口貨物的金額計算稅款，并實行稅款抵扣制的一種流轉稅。

（二）增值稅的特點。

1、對增值額計稅。

2、征收范圍廣泛，稅源充足。

3、實行道道征稅，道道抵扣，能夠避免重復征稅。

4、增值稅是一種“中性”稅。

5、增值稅是一種價外稅。

6、具有全覆蓋、全鏈條、全抵扣等優點,稅負公平合理。

（三）增值稅的類型。

從世界各國所實行的增值稅來看，以法定扣除項目為標準來劃分，分為生產型增值稅、收入型增值稅、消費型增值稅，三種類型增值稅的根本區別在于課征增值稅時，對企業當年購入的固定資產價值如何進行稅務處理。

二、我國增值稅制度的產生與發展及存在的問題

(一)我國增值稅制度的產生與發展。

增值稅制度起源于1918年德國的隆西蒙斯和美國的亞當斯的學說，增值稅正式誕生于1954年的法國，在法國全國成功地推行之后，對世界經濟產生了重大影響。逐步發展和進一步完善的先進的增值稅，后來逐漸在現在的歐盟各成員國中實行，現已在全世界100多個國家和地區推行。我國的增值稅制度是伴隨著我國經濟體制改革的不斷進行確立和發展起來的。改革開放以前，我國實行的是高度集中的計劃經濟，對國營企業的利潤實行統收統支，根本談不上增值稅的征收。隨著經濟體制改革的進行，我國原有的單一的工商稅制已不適應新形勢，影響了稅收作用的發揮。因此，1979年開始對稅制進行了改革和調整，適當恢復了一些稅種，增加了一些新稅種，于1979年開始研究和引進了增值稅。首先，選擇對機器機械、農業機具兩個行業和自行車、縫紉機、電風扇三種產品試行。1980年，在柳州、襄樊、長沙、上海、株洲、青島、沈陽、西安等城市試點，1983年財政部頒發《增值稅暫行辦法》，1984年10月國務院頒發《增值稅暫行條例（草案）》，從此，增值稅成為我國稅收體系的一個正式稅種。此時的增值稅還不是西方國家盛行的真正意義上的增值稅，只是有中國特色的適應當時經濟發展需要的‘表面化的增值稅’。它突破了計劃經濟體制下統收統支的分配格局，基本上適應了十年來經濟發展和經濟體制改革的需要。此后又幾次擴大征收范圍，增值稅收入成倍增加，到了1992年全國增值稅入庫達472億，占全國稅收收入總額3165億元的14.91%；1993年全國增值稅入庫824億，占全國稅收收入總額4255億元的19.36%。但是，1994年以前的增值稅制度仍存在很多不完善的地方，特別是與發展社會主義市場經濟的要求不相適應。因此，為強化稅收管理，嚴格依法治稅，努力增加稅收剛性，充分發揮增值稅在平衡稅負促進公平競爭，組織財政收入和宏觀調控中的作用，1993年底我國進行了規模宏大的稅制改革，以增值稅改革為核心，旨在建立新的規范化的流轉稅制格局。1993年12月13日國務院134號令發布了《中華人民共和國增值稅暫行條例》，自1994年1月1日起正式施行；1993年12月25日財政部制定并發布了《中華人民共和國增值稅暫行條例實施細則》，自1994年1月1日起正式施行；為規范增值稅專用發票的管理，1993年12月27日國家稅務總局制定并印發了《增值稅專用發票使用規定（試行）》自1994年1月1日起執行。1994年稅收制度改革，對增值稅的征收范圍、稅率、計稅方法等均作了重大改革，此時的增值稅基本上是按照國際慣例建立起來的規范化的增值稅。遵循了普遍征收的原則，中性的原則，簡化的原則。征稅地點由原來的在極少數地區試點，進展到了全國。征稅范圍由原來的機器機械和農業機具“二行業”及自行車、縫紉機、電風扇“三大件”擴展到貨物的生產、批發、零售、進口四環節及勞務活動中的加工和修理修配。稅率設置也趨向合理，只設17%和13%兩檔稅率，除個別情況外，均適用基本稅率，為今后增值稅制改革向單一稅率過渡奠定了基礎。另外對年銷售收入小于規定額度并且會計核算不健全的小型納稅人，實行按銷售收入金額與6%的征收率計算應納稅額的簡易辦法。2004年7月1日以前，我國實行的是生產型增值稅。從2004年7月1日起，我國開始在東北地區的裝備制造業、石油化工業、冶金業、船舶制造業、汽車制造業、農產品加工業等部分行業有條件地試行消費型增值稅。先進合理的中性稅收的特點保證了市場對資源優化配置的作用，新稅法的一個主要目標是建立獨立的計稅規范標準，改變稅法從屬于企業財務制度的習慣作法，統一規范稅前扣除項目和標準。 稅法還明確規定，增值稅計稅銷售額的計算，以稅法規定的全部流轉額的標準和范圍為準，企業財務會計制度中計算計稅銷售額與稅收法規有抵觸的，應以稅法為準。這樣，就可把應納稅額的確定辦法獨立于企業財務會計制度之外，使我國的企業增值稅與國際慣例接軌,使之逐步成為具有國際先進水平的真正意義的增值稅,以適應加入WTO后我國增值稅制與WTO成員國稅則協調一致。從而使增值稅成為了我國商品課稅體系中的核心稅種，成為我國的主要稅種之一，增值稅收入成幾何級數增長，1994年增值稅入庫2213億元，占全國稅收收入總額5070億元的43.65%，相對于增值稅改革之前的1993年凈增長了近1.69倍……2005年全國增值稅入庫10698億元（不含海關代征進口環節增值稅），占全國稅收收入總額30865億元的34.66%；2006年全國增值稅入庫12895億元（不含海關代征進口環節增值稅），占全國稅收收入總額37636億元的34.26%。

(二)我國增值稅改革和發展中存在的問題。

由于具體條件的限制，我國建立一套完善規范的、與財務會計制度完全分離的增值稅制，不論在設計上還是在具體操作上，都還有一定的實際困難，計稅依據的確定還不能完全脫離企業財務會計制度。事實證明，增值稅優勢明顯，其弊端也突出。一張增值稅專用發票集商事憑證和抵稅憑證于一身，只要搞到一張增值稅專用發票，動輒可以抵扣數十萬元乃至數百萬元的稅款，或者獲得數十萬元乃至數百萬元的退稅，難免會有不法之徒鋌而走險，嚴刑峻法都不足以遏制。從1994年至今，全國因增值稅犯罪被判處死刑或死緩的已經有200多人，其中100多個犯罪分子已經被執行死刑，這個數字世界罕見，說明了我國的增值稅制度存在巨大漏洞。同時現行增值稅制與國際經濟大環境不相適應，生產型增值稅制度到了非改不可的時候了。

下面我們主要從兩個大的時間段來具體分析一下增值稅改革和發展中存在的問題：

 1、1979至1993年增值稅制度存在的主要問題。

(1)征稅范圍問題。征稅范圍窄，當時僅限于生產環節的部分產品。1979--1983年增值 稅征稅范圍僅限于機器機械兩大行業和自行車、縫紉機、電風扇三大產品。1984年只限于在生產環節的12項工業產品征稅。1986--1988年征稅范圍擴大到對31大類產品實行增值稅。由于改革力度不夠，時機不成熟，直到1994年稅制大調整前，有相當數量的產品如酒類、化工類、煙草等仍未實行增值稅。

(2)增值稅征收模式問題。1984年10月，第二步利改稅將工商稅改革為產品稅、增值稅、營業稅。稅率設計上比較落后，仍沿用產品稅的模式，采用在生產環節與產品稅并立且不交叉征收的稅制結構，導致稅率檔次多，調節功能層次不清，使增值稅喪失了應該很好的發揮作用的中性稅種的特征。

(3)增值稅類型問題。增值稅是價內稅，實行的是購進實扣法和耗用實扣法，無論從內存實質上還是外在形式上，此時的增值稅都不是嚴格意義上的增值稅，只能是產品稅改良而已，不屬于通常所說的增值稅三類型即生產型增值稅、收入型增值稅和消費型增值稅中的任一類型，無法體現增值稅制度應有的優越性。

(4)扣除項目問題。扣除項目不全面。原增值稅采取列舉稅目扣稅的辦法，雖扣除了主要流動資產項目，但是沒有包括外購固定資產等項目。

2、1994年至2006年增值稅制度存在的主要問題。

(1)征稅范圍仍然偏窄。世界上推行增值稅的國家或地區規范化的增值稅范圍為：貨物銷售、生產性加工、進口、修理修配、交通運輸業、郵電通信業、建筑安裝業、勞務服務業等。從當前國際增值稅發展趨勢看，增值稅制度越規范，征稅范圍越寬，覆蓋率越大，就越能保證增值稅機制的良好運轉，最大限度地發揮作用；能逐步解決重復征稅問題，實現公平稅負；有利于提高增值稅管理的效率。而我國現行增值稅的征收范圍從社會再生產各環節來看,主要集中在工業生產和商業流通兩個環節,沒有延伸到交通運輸、建筑安裝和其他第三產業；從課征的對象來看,主要是動產和勞務,沒有涉及到不動產。其他領域特別是與工業和商業關系十分密切的交通運輸和建筑安裝等領域繼續征收營業稅,致使增值稅的抵扣鏈條中斷,內在制約機制的作用明顯削弱, 給納稅人偷稅以可乘之機，使得增值稅抵扣制度得不到正常發揮，增值稅的優越性難以充分發揮，不利于公平競爭。 

(2)稅率設計不合理。我國增值稅目前有基本稅率17%、低稅率13%、征收率6%、征收率4%、征收率4%并減半征收，其名義稅率和實際稅負相差大，稅率設計不合理也不統一。

(3)增值稅類型問題。1994年至2004年6月期間，在我國全部實行的是生產型增值稅，即在計算應納稅額時，不允許抵扣購入固定資產已納的增值稅稅金，從而使這部分稅款資本化為固定資產價值的一部分，并分期轉移到產品的價值中去，成為產品價格的一個組成部分。當該產品以含稅價格銷售到以后的生產經營環節時，造成以后各生產環節的重復征稅，貨物流通次數越多，重復征稅也就越嚴重。因而影響了企業投資的積極性，嚴重制約了資本有機構成高的企業和高新技術產業的發展。2004年7月至2006年12月期間，我國不同的地區不同的行業實行不同的增值稅類型，即生產型增值稅或消費型增值稅。根據中共中央、國務院《關于實施東北地區等老工業基地振興戰略的若干意見》(中發[2003]11號)的精神，經國務院批準，財政部、國家稅務總局從二○○四年九月十四日起先后制定了《東北地區擴大增值稅抵扣范圍若干問題的規定》、《財政部、國家稅務總局關于印發東北地區擴大增值稅抵扣范圍若干問題的規定的通知》、《財政部、國家稅務總局關于東北地區軍品和高新技術產品生產企業實施擴大增值稅抵扣范圍有關問題的通知》等一系列關于振興東北老工業基地文件，自2004年7月1日起主要在裝備制造業、石油化工業、冶金業、船舶制造業、汽車制造業、農產品加工業、軍品制造業、高新技術產品生產制造業等部分行業試行擴大增值稅抵扣范圍，試行消費型增值稅。由于未在全國所有地區所有行業實行消費型增值稅，又人為地制造出了新的弊端，即增值稅政策執行不統一，嚴重扭曲了增值稅法的統一性，相對于未試行消費型增值稅的納稅人來說非常不公平。同時，東北地區這次增值稅轉型試點中固定資產進項稅額抵扣的具體辦法采用的是“增量抵扣”、“按季退稅”，就其原理來看，“增量抵扣”辦法是不夠徹底的，只能稱作是擴大了增值稅的部分抵扣范圍，與實行規范的消費型增值稅還有一定距離；另外，核算新增增值稅額、按季辦理退稅，手續繁瑣、計算復雜，工作量大。

(4)稅款抵扣方面問題嚴重。