我國增值稅制度改革與完善的路徑分析(二)

②增值稅存在多檔稅率、征收率和抵扣率,如果購銷環節的稅率不一,就會導致增值稅多扣或少扣,抵扣不實。

③貨物運輸業發票扣稅憑證不夠規范統一,也使得增值稅款抵扣失實,如交通運輸行業課征的是營業稅,稅率為3%,按增值稅原理,其本不屬于增值稅的抵扣范圍,但目前我國不僅予以抵扣,而且抵扣率大大高于其稅率。

④1999年8月1日以前農產品扣稅率較低。根據增值稅條例第八條，購進免稅農產品準予抵扣的進項稅額，按照買價和10%的稅率計算。制約了農業企業和加工業的發展。直到《國家稅務總局關于棉花進項稅額抵扣有關問題的通知》（國稅發[1999]136號；1999年7月21日）、《財政部、國家稅務總局關于提高農產品進項稅抵扣率的通知 》（財稅〔2002〕12號；2002年1月9 日）兩文件出臺后農產品扣稅率較低的問題才加以解決。

⑸將增值稅納稅人劃分為一般納稅人與小規模納稅人不合理。

由于各地區經濟發展情況不同，使許多納稅人無法達到上述標準，難以實現憑票扣稅的規范化辦法，限制了它與一般納稅人的商業往來，不利于增值稅收政策的連續性。 同時一般納稅人從小規模納稅人購進貨物或勞務不能抵扣，進口貨物的稅額不能抵扣，規定不合理。 最主要的是由于增值稅一般納稅人和小規模納稅人在計算增值稅方法上不同引起即使是同一行業的實行不同標準管理的增值稅兩納稅人之間稅負水平不同，并且現行增值稅制又使得不同行業企業之間的增值稅稅負相差也較大，違背了增值稅稅負不因行業、企業和產品差異而有差別的原則。在銷售收入既定的情況下，增值稅稅負水平主要取決于增值額的大小和稅率的高低。現行增值稅稅負分布不均,使得處于不同行業不同企業之間的競爭能力出現差別，影響了企業之間的公平競爭，嚴重阻礙了社會主義市場經濟的健康發展。

三、我國增值稅改革的難點

隨著我國社會主義市場經濟體制改革的不斷深化，我國現行生產型增值稅在實際運行過程中，一些深層次的矛盾開始暴露出來，突出地表現在兩個方面：一是征稅范圍過窄，致使增值稅的抵扣鏈條中斷,內在制約機制的作用明顯削弱；二是實行生產型增值稅的負面效應越來越明顯，增值稅的優越性難以充分發揮，不利于公平競爭。自東亞經濟危機后，我們眾多專家、學者和政府官員等就開始意識到中國稅收制度改革應該邁大步，現行增值稅的改革勢在必行。但是，至今增值稅改革仍未定型。那么我國增值稅改革步伐為何如此緩慢，其難點在哪兒呢？目前增值稅改革仍未定型主要原因在于政府考慮到增值稅改革是一個復雜的系統工程，需要不斷完善我國的宏觀經濟政策和財政稅收體制，應本著積極穩妥的原則，遵循漸進地將增值稅制度的改革推向深入。我國增值稅改革的難點主要有三。難點之一是增值稅征收范圍如何調整，何時調整。全面實行增值稅的好處是有利于增值稅制的推行和稅務管理，有利于制止逃稅行為的發生，有利于組織財政收入，有利于克服重復征稅的行為，體現公平稅負的原則。然而從世界增值稅征收范圍的實踐看，增值稅征收范圍的大小與一國的經濟、稅收管理水平等有密切聯系，從增值稅發展歷史考察，增值稅征收范圍的擴大是一個漸進的過程。增值稅的征收范圍要擴大，最迫切的，必須解決如下兩個基本問題：一是財政分配體制問題。我國現行的財政分配體制是建立于1994年的分稅制財政體制之上的，中央稅、中央地方共享稅、地方稅共同構建了這一體制的三大基石。但是，從目前的情況看，在三大基石中，地方稅這一基石是較為脆弱和不完善的，擴大增值稅征收范圍，意味著營業稅征收范圍和稅基的縮小，從而營業稅稅收收入的減少，這就會給本不完善和穩定的地方稅體系造成很大的沖擊，地方稅體系會因此失去支撐，分稅制財政體制也會受到影響。因此，除非同時進行分稅制的改革，重新劃分中央地方的收入范圍和收入比例，否則，擴大增值稅征收范圍的改革是難以進行的。二是增值稅的類型問題。目前，我國實行的是生產型的增值稅，外購的固定資產、無形資產所含稅款是不允許抵扣的。因此，如果不考慮增值稅的轉型而冒然擴大征收范圍，對一些行業來說，可能會引起稅負的急劇增加；而對另一些行業來說，由營業稅改征增值稅可能是毫無意義的。難點之二是增值稅類型如何選擇，具體應該怎樣實施。生產型增值稅對購入的固定資產所含進項稅額不作任何扣除，實質上是對生產過程的固定資產耗費支出部分進行了重復課征，雖保證了財政收入的穩定及時取得，但他在一定程度上存在重復課稅，抑制了投資。收入型增值稅允許將購入固定資產所含進項稅額分次扣除，每次扣除額與其折舊額相配比。它符合增值稅的理論要求，能夠避免重復課稅，但是不徹底，而且收入型增值稅不能與發票抵扣制度管理相結合。消費型增值稅將購入固定資產所含進項稅額一次扣除，徹底避免了重復課稅，有利于鼓勵廠商投資，因而備受西歐各國推崇，但它容易導致在投資高峰期因稅款抵扣量大而致使財政收入銳減。從優化稅制角度看，消費型增值稅是最佳選擇，是增值稅改革的終極目標。盡管消費型增值稅是最佳選擇，但目前在我國全面推行消費型增值稅的條件還不充分。從國家取得收入的角度上看，消費型增值稅的稅收收入具有較強的累退性，有可能造成國家收入的下降和宏觀調控能力的削弱。因此，增值稅轉型應遵循漸進性原則，可以先在一些地區的試行消費型增值稅。2004年9月，財政部、國家稅務總局下發了關于《東北地區擴大增值稅抵扣范圍若干問題的規定》的通知和《2004年東北地區擴大增值稅抵扣范圍暫行辦法》，東北地區擴大增值稅抵扣范圍試點從2004年7月1日開始實施，標志著消費型增值稅試點的開始。從東北地區擴大增值稅抵扣范圍試點的運行效果來進行分析，成效顯著：其一，擴大增值稅抵扣范圍，減輕了企業稅負，提高了企業盈利水平，吸引了投資、促進了企業結構重組和企業技術改造，提升了企業市場競爭力，拉動了經濟發展；其二，通過試點較為準確地掌握了擴大增值稅抵扣范圍對財政收入的影響，為在全國推廣試點提供了較為可靠的數據；其三，試點為在全國推廣擴大增值稅抵扣范圍提供了可行的管理經驗。試點情況表明，只要精心組織，規范操作，在全國推廣擴大增值稅抵扣范圍是完全可以順利實施的。從東北地區擴大增值稅抵扣范圍試點存在的問題來分析，問題明顯：其一，“增量抵扣”辦法是不夠徹底的，只能稱作是擴大了增值稅的部分抵扣范圍，與實行規范的消費型增值稅還有一定距離，限制了增值稅擴大抵扣范圍試點的效果，不符合增值稅課征的基本原理；其二，核算新增增值稅額、按季辦理退稅，手續繁瑣、計算復雜；其三，具體操作的一些問題規定不夠明確，政策執行中難以把握或無法操作。如企業購進生產用的汽車取得的進項稅額抵扣問題等。綜上所述，我國消費型增值稅轉型，應在“繼續試點”和“全國推廣”兩種方案之間進行權衡；如果繼續試點，要考慮到底應該選擇“增量抵扣”辦法，還是采取“完全抵扣”辦法；如果繼續試點，應該考慮是否擴大試點范圍，考慮是否有必要在我國中部地區部分城市進行增值稅轉型改革試點。難點之三是財政稅收體制如何完善。目前我國實行分稅制財政管理體制，根據事權與財權相結合的原則，按稅種劃分中央與地方的收入。將維護國家權益、實施宏觀調控所必需的稅種如關稅、海關代征消費稅和增值稅、消費稅和中央企業所得稅等劃為中央稅；將同經濟發展直接相關的主要稅種如增值稅、資源稅、證券交易稅等劃為中央與地方共享稅；將適合地方征管的稅種如營業稅（不含鐵道部門、各銀行總行、各保險總公司集中交納的營業稅）等劃為地方稅。根據分稅制財政體制的要求，原則上一級政府一級財政，同時，相應要有一級金庫。在執行國家統一政策的前提下，中央金庫與地方金庫分別向中央財政和地方財政負責。中央財政對地方稅收返還數額以一九九三年為基期年核定。從一九九四年一月一日起，稅務機構分設中央稅務機構和地方稅務機構，中央稅務機構即國家稅務局系統主要負責中央稅、中央與地方共享稅的征收管理，地方稅務機構即地方稅務系統主要負責中央地方稅的征收管理。無論是擴大增值稅征收范圍的改革，還是增值稅轉型改革，都不可避免地要涉及到地方與中央財政收入的此消彼長。同時，由于目前已經在全國范圍內取消了農業稅，重新劃分了所得稅企業的征管范圍，地方稅務局系統征稅的范圍和額度逐步縮小，另外，許多稅種都采取共享分成的辦法，如果再進行擴大增值稅征收范圍的改革，地方稅務局系統征稅的范圍和額度就進一步縮小，沒有必要再分設中央稅務機構和地方稅務機構。因此增值稅改革必須考慮如何完善財政稅收體制。財政稅收體制改革是國家一項重大的財稅政策，直接關系到地方政府的利益，直接關系到地方政府是否能夠正常運轉，也關系到國地稅兩大部門因合并而進行分流的人員的切身利益，關系到社會穩定的重大政治問題。財政稅收體制的完善與否是增值稅改革成敗的關鍵，也是我國增值稅改革的核心，對于財政稅收體制的完善，我們應該反復進行分析研究論證，充分考慮方方面面的影響，爭取將負面影響降到最低。

四、完善我國增值稅改革的措施

完善我國增值稅改革，既要考慮我國國情，又要貫徹落實國際慣例，同時還要考慮可操作性。

（一）擴大增值稅的征稅范圍。建議將交通運輸業、建筑安裝業、房地產業、郵電通信業、餐飲業、廣告業、租賃業、倉儲業、代理業、旅游業等行業納入增值稅征收范圍。改革的步驟宜與增值稅轉型同時實施或者在增值稅轉型后實施，可以考慮先將矛盾最突出的交通運輸業、建筑業納入增值稅征收范圍，以后逐步擴大到房地產業、郵電通信業、餐飲業、廣告業、租賃業、倉儲業、代理業、旅游業等行業，最終取消營業稅，實行全范圍的增值稅。若將上述行業納入增值稅征收范圍，需要解決兩大問題：一是中央和地方財政收入如何分成的問題，二是國地稅兩大稅務部門合并問題。對于將上述行業納稅增值稅征收范圍后中央和地方財政收入如何分成的問題，可以考慮改變中央和地方增值稅分成方式，采用比例分成加定額分成相結合的方式，即現行增值稅分成比例不變，對上述行業由于改征增值稅后，對于改征前一年地方實際得到的上述行業營業稅稅額與按照現行增值稅分成比例計算的上述行業增值稅分成收入的差額部分由中央每年定額返還給地方。對于國地稅兩大稅務部門合并問題，主要涉及如何妥善進行人員分流的問題。兩部門合并后，總機構至少要減少一半，領導職位估計也要減少一半，另外由于人力資源的整合非領導人員也要減少一定的人員，對于應該減少的編制人員，建議采用以下五種途徑加以解決：一是鼓勵稅務人員自謀職業，如通過考取注冊稅務師、注冊會計師、注冊律師資格等加入中介服務行業，或者經商辦企業；二是分流到其他有職位空缺的稅務部門以外部門；三是稅務部門暫時不錄用新進人員和安置軍隊轉業干部等；四是修改公務員考核辦法，將連續兩年公務員考核不稱職的予以辭退的規定改為公務員當年考核嚴重不稱職的予以辭退；五是有條件地鼓勵提前退休。

（二）全面實行“消費型”增值稅。實行“消費型”增值稅，整個增值稅的抵扣鏈條更加完整和統一，有利于增值稅征收管理的簡便高效。“消費型”增值稅允許把當期購買的固定資產進項稅全部抵扣，徹底避免了重復征稅，能夠鼓勵企業增加固定資產投資，帶動產業結構合理調整，拉動經濟快速健康增長。增值稅轉型要解決稅收利益如何再分配、如何彌補財政收入缺口的問題，這是事關增值稅轉型成敗的關鍵性政策。在現有條件下實行增值稅轉型，必然會使一些地方、部門、行業、單位或個人的既得利益受損，而另一些地方、部門、行業、單位或個人受益，增值稅轉型從長遠來看可以擴大內需、刺激投資、振興經濟、促進財力的穩定增長，從而帶動國民收入總體水平的提高，相應地人民的物質生活水平也日益提高，與國家稅收的最終目的即滿足公共利益的需要并不矛盾，其長遠目標是一致的。為了以后的更加繁榮富強，我們應該承受住“暫時的陣痛”，當然，由于實施“消費型”增值稅近期對財政和經濟的震蕩很大，應該采取穩步推進的方法：（1）精心做好調查測算工作，制定周密細致的方案，如增值稅轉型對稅收收入及各級財政收入的影響、存量固定資產的稅務處理、增值稅稅率的確定、固定資產進項稅額抵扣金額和時間的確定、中央與地方財政收入比例或額度的確定等。（2）在2010年之前繼續搞好東北地區增值稅轉型試點，將“存量不扣，增量慢慢扣，按季退稅”的辦法改為“存量不扣，增量全扣”的辦法，不斷總結積累實行消費型增值稅經驗。不宜在未改變東北地區增值稅轉型抵扣固定資產進項稅額辦法之前擴大試點范圍。對于擴大增值稅抵扣范圍企業購進的生產用汽車的行為無法進行抵扣的問題，稅務部門可以單獨設計機動車銷售發票樣式，分機動車銷售發票專票和機動車銷售發票普票兩種，將機動車銷售發票專票作為增值稅專用發票的一種類型。（3）2011年起在全國范圍內將“消費型”增值稅全面推開，對固定資產進項稅額抵扣分“老”、“新”企業不同的抵扣政策，“老企業”采取“存量不扣，增量全扣”的原則，“新企業”采取“全新固定資產進項稅額才能予以抵扣”的原則。（4）選擇適當時機考慮調整增值稅稅率以及增值稅中央與地方財政分成比例或額度。對于前者，可以考慮從2016年起調整增值稅稅率，因為根據目前我國稅收年增收6770億元的趨勢來看，到2016年時，我國財力足以應對因擴大增值稅征稅范圍和增值稅轉型以及增值稅稅率調整所帶來的一切經濟方面的問題。對于后者，在國家確定擴大增值稅收征稅范圍或調整增值稅稅率時都應該制定與之配套的增值稅中央與地方財政收入比例或額度的政策。（5）進一步加強增值稅的征收管理，從加強稅收征管中實現財政收入的增收，為增值稅轉型提供強大的經濟保障。（6）開辟新稅源，增加稅收，為增值稅改革提供足夠財力支持。建議我國在適當時機對不動產開征統一規范的物業稅，最好時機是在全國范圍內將“消費型”增值稅全面推開之際。可以將現行房產稅、城市房地產稅以及土地出讓金等收費并入物業稅中，但是由于不動產價格受成本、稅收、需求等多種因素影響，不宜將土地增值稅并入物業稅中，在原理上應該采用多環節征收的辦法，對于個人擁有的自用非營業用房從人均面積和是否為普通標準住宅的因素來考慮設計物業稅起征點，起征點以下的免征，超過起征點的對超過部分征收物業稅。

（三）統一增值稅稅率，優化稅率稅目結構。建議全面統一增值稅稅率，減少導致增值稅多扣或少扣等抵扣不實因素。可以考慮對部分行業產品分環節按量實行定額補貼的財政政策。

（四）取消增值稅一般納稅人和小規模納稅人劃分問題。建議增值稅納稅人不再劃分為增值稅一般納稅人和小規模納稅人。建議對增值稅納稅人全部按照增值稅一般納稅人管理，對帳務核算健全的納稅人實行查帳征收；對帳務核算不健全的納稅人實行核定征收，其中對于低收入者按照本地區或鄰近地區同規模一般水平核定征收，對于低收入者以外的納稅人按照本地區或鄰近地區同規模最高水平核定征收。

（五）完善增值稅起征點稅收政策。建議對所有增值稅納稅人都適用增值稅起征點稅收政策，納稅人銷售額未達到財政部、國家稅務總局規定的增值稅起征點的，免征增值稅；納稅人銷售額達到財政部、國家稅務總局規定的增值稅起征點的，對超過增值稅起征點以上的部分按照規定征收增值稅。

（六）全面改革增值稅優惠政策。建議除了保留完善后的三項增值稅優惠政策以外全部取消目前的增值稅優惠政策。這三項保留完善后的增值稅優惠政策，一是上面所說的對部分行業產品分環節按量實行定額補貼的財政政策；二是上面所說的完善后的增值稅起征點稅收政策；三是建議改革民政福利企業增值稅先征后退政策，實行按照吸收殘疾職工人數定額免征增值稅政策。

（七）改革完善現金、銀行結算制度。建議對于帳務核算健全的納稅人的所有收入支出必須全部通過銀行進行結算。

（八）建立健全稅法宣傳制度、嚴厲的涉稅處罰制度。建議財政部、國家稅務總局在互連網上建立健全法律法規庫，稅務部門在辦稅服務大廳設立互連網稅法查詢站，稅務管理人員對于重要事項要通知到每一納稅人。建議對于納稅人違反稅務管理人員未通知到的事項的有關稅收政策規定的可以按照現行處罰標準進行處罰，對于納稅人違反稅務管理人員已經通知到的事項的有關稅收政策規定的可以按照現行處罰標準的十倍進行處罰。

參 考 文 獻

（1）《論我國增值稅制度改革之路》 （文章來源:網絡,作者：菩提）；

（2）《我國目前的增值稅征收范圍不宜擴大》（文章來源:網絡，作者：童錦治）；

（3）《我國現行增值稅存在的主要問題分析》（文章來源:網絡，作者不詳）；

（4）唐俊《增值稅質疑》（文章來源:網絡）；

（5）《誰是增值稅改革受益者》（文章來源:網絡，作者不詳）；

（6）《增值稅犯罪已被處死百余人 亡羊如何補牢》（文章來源:網絡，作者不詳）；

（7）《第六章　增值稅：第一節　增值稅概述》（文章來源:網絡，發布者：黃老師）；

（8）《關于我國增值稅的問題研究及完善對策》（文章來源:網絡，作者：彭浩東）；

（9）《對我國增值稅類型選擇的思考》（文章來源:網絡，作者：劉立棟）；　

（10）《關于東北地區增值稅擴大抵扣范圍試點情況的研究報告》（文章來源:網絡，作者不詳）。