關于完善我國稅收執法權的研究(三)

美國是典型的“三權分立”國家，政府、議會、法院三者之間的權力相互制衡，每一方都有能力抵制另一方，任何一方的權力都不會過大，從而形成一個平衡的架構。在稅法領域同樣如此，美國的議會掌握著稅收立法權，議會對總統提出的稅收立法建議可以通過稅收委員會（the Ways and Means Committee）和財政委員會（the Finance Committee）進行專業性的審議，稅務機關行使稅收執法權必須要依據憲法或有關法律作出嚴格規定后才能進行，而不能自行進行創設。美國的法院掌握著稅收司法權，對各種稅務案件獨立進行審理，美國的稅收司法保障機制比較完善，設置有專門的稅務法院，獨立性和專業性方面都相當有保證，所以稅收執法權難以對稅收司法權進行干預�？傊�，在美國由于稅收立法權和稅收司法權比較強大，因此可以對稅收執法權進行有效的規范制約，避免了稅收執法權的惡性膨脹，從而形成一個“三權分立”的有效架構。美國的聯邦、州和地方政府分別有其獨立的稅收執法機構來行使稅收執法權，并且各級在稅收征管、人員和經費管理等方面相互獨立，各自依法獨立行使稅收執法權。聯邦政府財政部下設海關署（Customs Service）和美國國稅局（Internal Revenue Service，IRS），海關署主要負責關稅事務，而國內收入局主要負責聯邦政府除關稅以外的其他稅收事務。國內收入局內部設置有三級；第一級是總部，設在華盛頓，下設若干職能部門；第二級是大區中心稅務局，全國共有 7 個大區中心稅務局；第三級是大區中心稅務局下屬的 10 個稅務征收中心、62 個稅務分局以及約 800 個稅務支局。各州都設有各自的稅收執法機構，州政府的稅務機關與聯邦稅務機關獨立，無行政隸屬關系，其主要職責是征收稅款、為納稅人提供服務等。在州以下的地方政府也有自己的稅收執法機構，其主要職責是負責財產稅的征收。美國的稅收執法主體體系由于聯邦制的特點也比較龐雜，但是各級稅收執法主體之間權限范圍清晰，而且非常注意進行各種業務協作和信息溝通，因此沖突較少，執法效率比較高。美國對于稅收執法程序的規定主要體現在《國內收入法典》（《聯邦法典》第26 篇）、聯邦程序法以及各單行稅種法中。在美國，法律程序的價值被廣泛認識和接受，稅收執法主體必須嚴格按照法律規定的程序進行執法，否則就要承擔執法行為無效的后果，有時甚至要追究稅收執法人員的個人責任。法國的政體曾經幾次更改，1958 年，戴高樂重新上臺后，建立了法蘭西第五共和國，同時修改憲法，確定了半總統制半議會制的政體。與美國相比，法國的“三權分立”架構相對弱化，雖然稅收立法權仍然掌握在法國議會手中，但是很少有議員能對政府提出的稅收法律草案進行實質性的審議，因此法國經濟與財政部下屬的稅收立法局在其中扮演了更為重要的角色，但是無論如何，只有在議會正式通過了法律草案之后，稅收執法主體才能行使相應的稅收執法權。法國的法院系統實行普通法院和行政法院體系并存的“雙軌制”，普通法院屬于司法機關審理普通民刑案件；行政法院則隸屬于行政機關負責審理行政機關之間的糾紛、公民控告行政機關、行政官吏的案件。這種“雙軌制”設立的主要目的于實現行政權與司法權的分離。在這種體制下，由稅收執法權行使產生的稅務爭議案件將主要由隸屬于行政機關的行政法院進行審理，因此行政法院的獨立性相對不足，不過該制度還是保證了審理法院的專業性優勢�？傊�，由于歷史上的原因，法國雖然保持了“三權分立”基本架構，但是與美國相比，其平衡性要弱化許多，稅收執法權仍然相對比較強勢。在法國，只有國家稅務機關一套稅務機構，各個稅種的稅收執法工作均由中央統一掌握，稅收執法權高度集中，不受議會、行政區的任何干涉。法國的國家稅務機關設中央、大區、省和市鎮四級，實行自上而下的垂直領導。中央級的稅務機關是法國經濟財政部下屬的預算部，預算部又下設稅務總署、關稅和間接稅署，公共會計司等。大區、省、市鎮同樣設立稅務機構，直接屬于稅務總署領導。按照行政區劃，法國設立 22 個大區稅務局，107 個省稅務局。其中大區稅務局是稅務總局的派出機構，主要起協調和承上啟下的作用，以計算機管理中心為主，主要負責對較大企業的稅務稽查。省稅務局是稅務系統的基層機構，各省稅務局又下設近 800 個稅務中心和征收中心，是稅務部門直接管理、征收稅款的專門機構。由于稅收執法主體體系高度統一，減少了內部運行成本，因此法國的稅收執法效率極高，一直被譽為世界上執法效率最高的國家。法國對于稅收執法程序制訂有專門的《稅收程序法》，因此比較有體系，也比較統一，盡管在法國稅收執法權比較強勢，但是稅收執法主體行使稅收執法權時仍然非常注意嚴格按照《稅收程序法》規定的執法程序進行執法，因為違反程序執法會使有關責任單位和個人承受相應的不利后果。日本實行議會制的政體，國會中占多數的黨或黨團聯盟負責組閣，因此國會在日本的政治生活中占有更為重要的地位，而由其掌握的稅收立法權也就可以對稅收執法主體享有的稅收執法權進行較為有效的監督制約，對于內閣提出的稅收立法草案，日本的國會兩院都會由常設的專門委員會進行審議，以保證專業性。根據憲法規定，只有在國會正式通過了法律草案之后，稅收執法主體才能行使相應的稅收執法權。在日本，所有的司法權只屬于最高裁判所及以下的一般裁判所，而禁止設立特別裁判所和行政裁判制度，因此稅務案件也全部是由日本的一般法院進行審理，因此在專業性上有所欠缺，不過由于日本法院具有“違憲審查權”，所以地位崇高，法院的獨立性有較可靠的保證。總之，日本的“三權分立”架構中，稅收立法權通過“租稅法律主義”原則的確立，稅收司法權憑借對于行政行為和行政命令的實質審查權可以有效地規范稅收執法權的行使。日本的稅務機關分為國稅系統和地稅系統，中央、都道府縣及市町村三級政府都有自己的稅務機關，各征各稅，中央稅由大藏省國稅廳以及關稅局負責征收，國稅廳在全國設有 11 個國稅局和沖繩國稅事務所、518 個稅務署和 1 個支署，而關稅局在全國設有 9 處稅關；都道府縣稅由都道府縣財政局或稅務課負責征收；市町村稅由市町村財政局或稅務課負責征收。在實際工作中，為了方便納稅人，也有代征的情況。由中央政府代征的地方稅主要是指與中央稅同稅基、同課稅標準、同扣除條件的地方稅，由中央政府代征后交給地方財政。除地方消費稅由中央代征外，其余地方稅均由地方政府征收。日本的稅收執法主體體系與我國比較接近，但是日本的國稅和地稅系統之間權限范圍比較清晰，職責相對明確，委托代征制度有制度可循，因此在稅收執法權的運作效率上遠高于我國。日本對于稅收執法程序的規定主要體現在它的《國稅通則法》中，因此同樣比較有體系。而且法律要求每一項稅收行政處分必須經過理由附記等其他一定的程序，同時將程序違法作為獨立的撤銷稅收行政處分行為的原因。根據程序保障的觀念，日本法院將要求稅收執法主體嚴格奉行。