我國上市公司企業會計準則改革路徑研究(一)

一、會計政策概述

會計政策的含義 

        關于會計政策，我國最新《企業會計準則——會計政策、會計估計變更和會計差錯更正》對會計政策的定義是：”指企業在會計核算過程中所采用的原則、基礎和會計處理方法。“

       會計政策是由企業管理當局做出的選擇，是為企業日常核算和對外編報財務報表服務的，具體表現為一系列具體的會計原則和方法。因此，我們將會計政策簡要的概括為：企業編報財務報表所采用的具體會計原則、方法和程序。 

（二）企業會計政策的組成內容 

企業選用會計政策，主要涉及下例具體內容：

綜合性會計政策：合并政策、外幣業務、估價政策、租賃、稅收、利息、結賬后事項。

資產項目：應收款項、存貨計價、投資、同定資產計價及折扣、無形資產計價及攤銷、遞延資產的處理。

負債項目：應付項目、或有事項和承諾事項、退休金。

損益項目：收人確認、修理和更新支出、財產處理損益、非常損益。

（5） 其他：研究與開發、衍生金融等。

上述的會計政策并未包含全部，也不一定適用于所有企業。對于所采用的重大會計政策，應當在報表附注中說明；如果采用并非重大，則可以不予說明。對于一些特殊業務所采用的特有會計政策也要進行解釋說明。在處理同一經濟業務時，各選的會計處理方法有多種，而會計政策又是信息產生的基礎，因此如何合理有效的選擇會計政策，是我們值得研究的問題。二、會計政策選擇概述 （一）會計政策選擇的含義 

所謂會計政策選擇，是指企業經理人員在會計準則等相關法規的范圍內，結合企業經營管理目標，對可供選擇的會計原則、方法和程序進行定性、定量的分析后，選定最能實現特定目標的會計政策的過程。會計政策的選擇有兩個顯著的特點：1、選擇不是個別原則、方法的簡單匯集，而是一種整體優化。即構成企業會計政策的各組成部分應有內在一致的目標，受統一的政策思想指導。2、選擇是一個動態的過程。會計政策的選擇既包括某項經濟業務初次發生時的初始選擇，也包括由于客觀環境變化對會計政策的再次選擇。毋庸諱言，企業應當根據自己所處的環境和自身的情況，在不違反國家法律法規的前提下，選擇最合適的會計政策，并針對不同時期的環境變化而適時調整會計政策，以便保證企業對外披露的會計信息的相關性和可靠性。因此，企業會計政策的選擇，實際上應當是一個持續優化的過程，貫穿于企業整個經營活動的始終。

（二）會計政策選擇產生的原因 

社會主義市場經濟的確立，改變了國家與企業的關系，擴大了企業的自主權，同時宏觀經濟環境復雜多變，這些均對企業的會計工作提出了許多新的要求，從而形成了企業會計政策選擇的客觀環境，使會計政策選擇這項工作變得十分必要。

利益的共享

企業的財務會計應向其相關的利益各方（包括政府、股東、債權人、供應商、顧客等）充分披露其會計信息。而這些利益相關方與企業彼此之間都有其獨立的利益，且利益不完全一致，尤其是政府與企業的利益相關性更低。政府為了平衡各相關方的利益并使去制訂的準則、制度能使個利益方早日順利接受，從而使制訂后的執行成本降低，會放寬準則中對一些經濟業務事項的會計處理限定，以提供一些可供選擇的會計處理方法。

企業會計實務的多樣性與復雜性

由于企業所處的環境千差萬別，企業的經營規模、經營狀況各不相同，為了使企業會計信息的披露能夠從其所處的特定經營環境和經營狀況出發，最恰當的反映企業的財務狀況、經營成果和現金流量的情況，準則、制度就有必要留有一定的彈性空間，即在統一性的同時還需要一定的靈活性，允許企業在對經濟業務事項進行空間處理時在不同的具體原則、多樣的會計處理方法中進行選擇，從而留給會計人員越來越多的進行職業判斷的余地。

會計計量與報告中的主觀性

會計計量與報告過程是人們主觀的期望以貨幣計量為手段，采用一些特定的專門方法，對會計對象加以反映以提供相關可靠的會計信息的過程。因此，會計核算過程一定程度上加入了人的主觀判斷，這表現為人們可能對同一經濟業務事項會有不同的看法，從而產生不同的會計觀點，并提出不同的處理意見，也由此產生了不同的會計政策選擇。（三）影響會計政策選擇的相關因素 

會計政策選擇既影響著別的因素，同時也被影響著。其中以下因素對會計決策選擇有絕定性影響。

企業價值最大化

企業價值最大化在許多方面都跟管理利益聯系到一起。如果管理者有期權激勵，要想增大個人價值，則只有先使企業價值增大。所以，即使治理結構不完善加劇了社會主義動機，單并不可能完全消滅效率性動機，而從本質上看，使經營活動良性運轉在正確決策下，是企業價值得到增值的重要方法，也決定了會計政策選擇要受其加劇活動的性質的影響。

政府監管等政策

政府監管政策主要表現在基于會計數據制定的行業主管部門、國家等的一些政策方針。上市公司的管理者們定會采用有利于自身加劇利益的會計政策，以便能從中獲得好處。

契約成本理論

法律將股份公司看作是一種像人一樣能發生行為的獨立主體，且因其對企業出于不同理解和不同目的。在從科斯到西蒙到詹森及麥克林等這些經濟學家的不斷完善下，企業性質不僅成為了經濟學家們的熱門研究課題，還慢慢形成了一種流行的企業理論——契約成本理論。它包括政治成本、債務契約與分紅計劃，這是西方會計政策選擇實證研究的主要領域。上述的種種理論合在一起，也就形成了企業會計政策選擇動機的理論基礎。

（四）會計政策選擇的原則 

《企業會計制度》的頒布，為廣大會計人員在會計政策的選擇上預留了一個廣闊的空間。因此，企業在選擇會計政策時，不能只考慮自身利益的最大化，而必須兼顧方方面面。所以，企業在進行會計政策選擇時應同時遵循以下幾項原則：

合法性和相對獨立性相結合原則

企業會計政策的選擇應當是在準則、制度規定的可供選擇的會計原則、具體處理方法內的取舍，這樣才能保證所提供的會計信息具有可比性和真實可靠性。否則是違法行為，應當承擔法律責任。但是，對于擬選用的會計政策與國家的稅收法規不一致時，會計政策應當保持自身的相對獨立性和穩定性，遵循會計核算本身固有的規律，而不必拘泥于國家稅收法規、政策的規定及變化或調整。

一貫性原則

企業選用的會計政策前后各期應當保持一致和連貫，不得隨意變更。當然在理解和執行一貫性原則時，不能機械的理解不能變更會計政策。如果已經選用的會計政策使其提供的會計信息不再具有相關性和可靠性，企業就不宜以該會計政策處理相關的經濟業務事項，而應從目前的經濟環境和經營情況出發，重新選擇最能恰當反映企業財務狀況和經營成果的會計政策，企業應正確處理好保持穩定和適時調整的關系。當然，企業對于會計政策的重新選擇，應當按照會計準則、制度要求進行相應的賬務處理，并在財務報表附注中加以說明，以示會計信息使用者能把握企業管理當局選擇會計政策的出發點和具體影響，以正確理解會計信息的內涵。

適用性原則

企業選擇會計政策時，理所當然的應與本企業的生產經營規模、內部管理、企業經營業績、現金流量、償債能力等多種因素。會計政策的適用性是確保會計政策得到很好發揮的重要保證。會計政策的適用性還意味著企業生產經營狀況以及理財環境的變化，會計政策本身要重新作出選擇，以確保在新環境下的適用性。

謹慎性原則

謹慎性是指在有不確定因素的情況下做出所要求的預計時，在所需用的判斷中加入一定程度的謹慎，以便不抬高資產或收益，也不壓低負債和費用，從而促使各種經濟業務或會計事項存在的內在風險和不確定因素得到最恰當的處理。

成本與效益相結合的原則

企業在選擇會計政策時應權衡提供會計信息的成本效益。在基本的會計信息質量得到保證的基礎上，企業應該選擇便于理解和實施的會計政策，并盡可能的降低操作成本。在操作成本大致相等時，企業就優先選擇能使提供的會計信息更相關和可靠的會計政策。

實質重于形式原則

會計政策的選擇應該注重實質，即應使交易或其他事項按其實質和財務事實而不只是按法律形式進行核算和反映。在實際工作中，交易或事項是外在法律形式或人為形式并不完全真實的反映其實質內容，因而會計政策的選擇就必須以實質勝于形式作為重要原則。

遵守職業道德原則

遵守職業道德是會計人員上崗執業的必備條件，在會計信息的生成過程中，會計政策處于至關重要的地位。在會計政策的選擇和調整的問題上，由于會計環境的復雜性，會計行為主體始終面臨著可靠性與相關性、穩定性與適用性、利益驅動與中立公正等觀念和立場的矛盾和斗爭。加之近年來通過濫用會計政策進行會計操縱現象嚴重，因此，在會計政策領域內，加強會計行為為主體的誠信理念，尤其要注重會計職業道德建設，有效防范和堅決制止任何有悖會計職業道德的行為，是十分必要的，這也是實現現象最恰當提示的重要保障。

三、會計準則改革對上市公司企業會計政策選擇存在的問題及負面影響 （一）企業會計政策選擇存在的問題 

通過對我國上市公司會計政策選擇的研究，我們發現上市公司會計政策的選擇仍然存在以下問題：

會計政策選擇的賦予權過大

會計政策選擇的賦予權過大會使上市公司有盈余管理的施展空間。我國會計制度和會計準則對同類交易允許采用不同的會計政策，并允許自愿性的變更會計政策、會計估計。這種做法的初衷是使上市公司能夠提供有關企業財務狀況、經營成果和現金流量等更相關、更可靠的信息。但是，由于會計制度和會計準則留給企業的選擇過大，使得一些上市公司鉆自愿性會計政策變更的空子，隨意變更會計政策或會計估計，為滿足不同目的之需將盈虧調前、調后進行盈余管理，謀取不正當利益。

會計政策選擇存在機會主義的動機傾向