我國(guó)上市公司企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則改革路徑研究(二)

會(huì)計(jì)政策選擇存在機(jī)會(huì)主義的動(dòng)機(jī)傾向，并成為盈余管理的主要手段。我國(guó)許多上市公司在進(jìn)行會(huì)計(jì)政策選擇時(shí)存在著機(jī)會(huì)主義傾向，機(jī)會(huì)主義型會(huì)計(jì)政策選擇的主要?jiǎng)訖C(jī)是為了實(shí)現(xiàn)管理當(dāng)局等個(gè)別利益相關(guān)者的利益最大化。對(duì)上市公司行為發(fā)生作用的環(huán)境因素復(fù)雜多變，既包括法律、政治、經(jīng)濟(jì)等外部環(huán)境，也包括公司內(nèi)部治理結(jié)構(gòu)等內(nèi)部環(huán)境。其中對(duì)盈余管理行為影響最大的是法律政策環(huán)境，一方面上市公司行為要受各種法律政策的約束和監(jiān)管，另一方面上市公司所面臨的政策法律環(huán)境有恰恰刺激了盈余管理主體為了滿足其需求產(chǎn)生盈余管理的動(dòng)機(jī)和行為。因此，由于現(xiàn)行法律規(guī)定的關(guān)系，公司有進(jìn)行盈余管理的極大動(dòng)力。

會(huì)計(jì)政策選擇的披露不夠規(guī)范

雖然當(dāng)前我國(guó)會(huì)計(jì)制度規(guī)定企業(yè)在會(huì)計(jì)報(bào)表附注中披露重要的會(huì)計(jì)政策及會(huì)計(jì)政策變更的內(nèi)容、理由、影響數(shù)額等內(nèi)容，單未詳細(xì)規(guī)定披露的格式，對(duì)不按規(guī)定進(jìn)行披露的行為也無(wú)相關(guān)的處罰規(guī)定。大多數(shù)企業(yè)對(duì)選定的會(huì)計(jì)政策只是泛泛而談，并未深入解釋為何使用該政策及使用該政策對(duì)企業(yè)會(huì)計(jì)信息和財(cái)務(wù)指標(biāo)的影響，這在一定程度上掩蓋了其選擇會(huì)計(jì)政策的動(dòng)機(jī)。一些上市公司就堂而皇之的利用會(huì)計(jì)政策進(jìn)行盈余管理，模糊披露甚至不披露，從而掩藏其選用會(huì)計(jì)政策的真正目的而不必?fù)?dān)心受到監(jiān)管部門(mén)的懲罰。

上市公司利用會(huì)計(jì)政策選擇進(jìn)行盈余管理的負(fù)面影響

根據(jù)前面所述，盈余管理是客觀存在的，從有效契約的角度看，適度的盈余管理行為可以使企業(yè)降低契約成本，提高企業(yè)價(jià)值，使企業(yè)以更優(yōu)美的形象展現(xiàn)在世人面前，有利于改善企業(yè)形象，有利于企業(yè)吸納資金，有利于企業(yè)從市場(chǎng)上引進(jìn)優(yōu)秀人才。但是同時(shí)上市公司在運(yùn)用會(huì)計(jì)選擇進(jìn)行盈余管理同時(shí)會(huì)帶來(lái)一些負(fù)面影響。

導(dǎo)致會(huì)計(jì)信息失真

會(huì)計(jì)作為一個(gè)信息系統(tǒng)，其運(yùn)作過(guò)程可以分為確認(rèn)、計(jì)量、記錄和報(bào)告四個(gè)環(huán)節(jié)。會(huì)計(jì)信息系統(tǒng)的運(yùn)作環(huán)節(jié)就是企業(yè)會(huì)計(jì)政策的集體選擇運(yùn)用過(guò)程。所以，從會(huì)計(jì)系統(tǒng)內(nèi)部來(lái)看，當(dāng)被某種不良動(dòng)機(jī)所操縱，企業(yè)會(huì)計(jì)政策選擇不當(dāng)時(shí)，會(huì)計(jì)系統(tǒng)輸出的信息對(duì)其使用者的決策有用性就會(huì)大大降低，會(huì)計(jì)信息質(zhì)量偏低。會(huì)計(jì)政策選擇中的利益動(dòng)機(jī)是難以避免的，在兩權(quán)分離的條件下，企業(yè)經(jīng)理人的利益并不總是與委托人的利益高度一致。由于道德風(fēng)險(xiǎn)的存在，經(jīng)理人往往在會(huì)計(jì)準(zhǔn)則允許的范圍內(nèi)，通過(guò)某種會(huì)計(jì)政策的選擇，提供虛假的會(huì)計(jì)信息，造成會(huì)計(jì)信息的失真。

影響會(huì)計(jì)信息的可比性

投資者要做出正確的投資決策，需要很多不同企業(yè)的會(huì)計(jì)信息進(jìn)行比較。各企業(yè)運(yùn)用會(huì)計(jì)政策的不同，將影響會(huì)計(jì)信息的可比性。另外，企業(yè)會(huì)計(jì)政策的變更，往往成了信息使用者進(jìn)行趨勢(shì)分析、預(yù)測(cè)企業(yè)未來(lái)業(yè)績(jī)的障礙。這些都將影響投資者的投資決策和資本市場(chǎng)功能的實(shí)現(xiàn)。

增加審計(jì)判斷的難度

每種備選的會(huì)計(jì)政策，都有其合理之處，并有助于會(huì)計(jì)信息的真實(shí)性。單如果運(yùn)用不當(dāng)，則可能成為企業(yè)人為調(diào)節(jié)財(cái)務(wù)狀況的重要手段。對(duì)會(huì)計(jì)政策選擇不當(dāng)，企業(yè)可以找出百般理由，從而增加企業(yè)審計(jì)判斷的難度和審計(jì)成本。會(huì)計(jì)政策選擇的負(fù)面影響是客觀存在的，如何消除企業(yè)濫用會(huì)計(jì)政策選擇權(quán)而產(chǎn)生的負(fù)面影響，是值得認(rèn)真思考的。

四、規(guī)范會(huì)計(jì)準(zhǔn)則改革上市公司利用會(huì)計(jì)政策選擇進(jìn)行盈余管理的途徑 

鑒于上市公司運(yùn)用會(huì)計(jì)選擇進(jìn)行盈余管理所帶來(lái)的不良影響，我們必須對(duì)其這種行為進(jìn)行規(guī)范。但由于會(huì)計(jì)想契約性和會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)范本身的局限性，在現(xiàn)實(shí)經(jīng)濟(jì)生活中，我們不可能完全消除會(huì)計(jì)政策選擇現(xiàn)象；受成本效益原則限制，我們也無(wú)法徹底消除盈余管理。我們所能做到的只是通過(guò)契約契約、社會(huì)契約的規(guī)范和完善，以及通過(guò)加強(qiáng)監(jiān)管和利益各方的努力把企業(yè)會(huì)計(jì)政策選擇控制在企業(yè)各利益相關(guān)者可接受的范圍內(nèi)，以及采取相應(yīng)措施將我國(guó)上市公司的盈余管理控制在一個(gè)適度的范圍內(nèi)，盡可能減少盈余管理的負(fù)面影響。為此，建議可采取以下途徑：

（一）加強(qiáng)對(duì)會(huì)計(jì)政策選擇行為的監(jiān)管，提高盈余管理的成本 

我國(guó)當(dāng)前的會(huì)計(jì)法規(guī)體系中，雖然就有關(guān)會(huì)計(jì)政策的選擇問(wèn)題確立了一些基本的規(guī)范，單急需補(bǔ)充和加強(qiáng)，特別是對(duì)法律責(zé)任的關(guān)注不夠，不是處罰太輕就是處罰條款模糊。對(duì)于行政責(zé)任，雖有具體規(guī)定，但由于相關(guān)責(zé)任人是為公司服務(wù)，因而在公司內(nèi)部得不到實(shí)質(zhì)性的處分；對(duì)于公司應(yīng)承擔(dān)的法律責(zé)任，僅僅規(guī)定了罰款，而且太輕，明顯不夠；對(duì)民事責(zé)任，則未作出明確規(guī)定，使得針對(duì)信息披露的違法行為的民事訴訟可操作性不強(qiáng)，不能對(duì)違法者構(gòu)成實(shí)質(zhì)性的制約。這些法規(guī)體系的缺陷最終致使企業(yè)利用會(huì)計(jì)政策進(jìn)行盈余管理的行為得不到法律上的限制和懲罰，盈余管理的成本過(guò)低，在一定程度上縱容了盈余管理行為的存在。

因此，不僅應(yīng)對(duì)隨意變更會(huì)計(jì)處理方法的行為加大處罰力度，提高企業(yè)的違法成本，還要完善相應(yīng)法規(guī)，強(qiáng)化對(duì)會(huì)計(jì)政策選擇行為的監(jiān)管。此外，應(yīng)與國(guó)際接軌，引入民事賠償機(jī)制和相應(yīng)的民事訴訟機(jī)制，這樣，既可以使蒙受損失的投資者得到補(bǔ)償，又能使企業(yè)在承擔(dān)聲譽(yù)損失成本的同時(shí)還必須承擔(dān)物質(zhì)成本，即提高了盈余管理的成本。根據(jù)企業(yè)“有限理性經(jīng)濟(jì)人”并“追求效用最大化”的經(jīng)濟(jì)學(xué)假設(shè)，其行為必定遵循成本效益原則。使企業(yè)的風(fēng)險(xiǎn)成本大于其風(fēng)險(xiǎn)收益是一種有效的防止其利用會(huì)計(jì)政策進(jìn)行盈余管理的措施。

（二）加強(qiáng)會(huì)計(jì)人員的職業(yè)判斷能力，確保企業(yè)會(huì)計(jì)政策選擇的合理性 

由于會(huì)計(jì)環(huán)境不斷變化，會(huì)計(jì)處理對(duì)象日益復(fù)雜，從而留給會(huì)計(jì)人員越來(lái)越多運(yùn)用職業(yè)判斷的空間。這對(duì)會(huì)計(jì)人員提出了更高的要求，即不僅要有過(guò)硬的業(yè)務(wù)素質(zhì)，還應(yīng)有較高的職業(yè)判斷能力和職業(yè)道德素養(yǎng)。鑒于我國(guó)會(huì)計(jì)人員的整體素質(zhì)還不是很強(qiáng)，對(duì)盈余管理的認(rèn)識(shí)還不是很充分，會(huì)計(jì)政策的選擇缺乏合理性，往往隨意變更以達(dá)到盈余管理的目的，因此，會(huì)計(jì)隊(duì)伍的建設(shè)、教育的開(kāi)展有待加強(qiáng)。首先，應(yīng)做好會(huì)計(jì)人員的崗位培訓(xùn)和繼續(xù)教育培訓(xùn)工作，提高會(huì)計(jì)人員的職業(yè)判斷能力，對(duì)不稱(chēng)職的會(huì)計(jì)人員應(yīng)調(diào)離會(huì)計(jì)工作崗位，堅(jiān)持資格考試和持證上崗制度。提高會(huì)計(jì)人員的職業(yè)判斷能力是正確選擇會(huì)計(jì)政策的主要保障。只有提高了會(huì)計(jì)人員的職業(yè)判斷能力，會(huì)計(jì)人員才能充分運(yùn)用自己的專(zhuān)業(yè)知識(shí)對(duì)會(huì)計(jì)信息做出準(zhǔn)確的判斷，通過(guò)確認(rèn)、計(jì)量、報(bào)告和分析，提供真實(shí)、可靠、客觀、公正的會(huì)計(jì)信息，才能提高對(duì)盈余管理的認(rèn)識(shí)，并能識(shí)別管理層的盈余管理行為，才不會(huì)對(duì)這種行為毫無(wú)意識(shí)而盲從。其次，應(yīng)加強(qiáng)會(huì)計(jì)人員職業(yè)道德教育和法制教育，全面提高會(huì)計(jì)人員的思想道德與業(yè)務(wù)素質(zhì)，使其在對(duì)會(huì)計(jì)信息進(jìn)行準(zhǔn)確判斷、計(jì)量和報(bào)告的同時(shí)，能夠以高度職業(yè)素養(yǎng)自覺(jué)的抵制管理層運(yùn)用會(huì)計(jì)政策選擇來(lái)進(jìn)行盈余管理的行為。

（三）加強(qiáng)會(huì)計(jì)選擇信息披露的規(guī)范化建設(shè) 

企業(yè)會(huì)計(jì)政策特別是重要會(huì)計(jì)政策的選擇與變更改變了財(cái)務(wù)報(bào)告的編報(bào)基礎(chǔ)，對(duì)會(huì)計(jì)信息影響巨大，所以企業(yè)要作到充分披露。美國(guó)著名會(huì)計(jì)學(xué)家亨德里克森認(rèn)為，企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)告的充分披露應(yīng)包括三項(xiàng)標(biāo)準(zhǔn)：1、披露的適當(dāng)性，即財(cái)務(wù)報(bào)告至少要披露不至于讓決策者產(chǎn)生誤解的信息。2、披露的公正性，即財(cái)務(wù)報(bào)告所提供的信息不偏袒信息使用者的任何一方。3、披露的充分性，即財(cái)務(wù)報(bào)告要盡可能包括所有與決策相關(guān)的信息，充分披露應(yīng)將上述標(biāo)準(zhǔn)恰當(dāng)?shù)慕Y(jié)合起來(lái)，使會(huì)計(jì)報(bào)表使用者了解對(duì)企業(yè)進(jìn)行決策相關(guān)的所有重要會(huì)計(jì)信息。

目前我國(guó)會(huì)計(jì)制度對(duì)上市公司會(huì)計(jì)報(bào)表及附注的規(guī)定尚不完善，缺乏強(qiáng)制性的統(tǒng)一規(guī)定，各上市公司在披露時(shí)內(nèi)容方式等各異，不僅增強(qiáng)了信息的不對(duì)稱(chēng)，給報(bào)表使用者帶來(lái)很大不便，同時(shí)也給上市公司提供了盈余管理的可趁之機(jī)，對(duì)有關(guān)影響盈余的會(huì)計(jì)政策不披露或披露不清的機(jī)會(huì)，從而隱藏了其盈余管理的真實(shí)目的。因此，應(yīng)盡快制定會(huì)計(jì)信息披露規(guī)則，對(duì)上市公司會(huì)計(jì)信息的披露內(nèi)容、披露方式、披露方法、披露時(shí)間、格式范例等予以明確而具體的規(guī)定，減少信息的不對(duì)稱(chēng)性，使上市公司的所有會(huì)計(jì)政策的選擇“清清楚楚、明明白白、真真切切”的明告于公眾，也使得上市公司利用會(huì)計(jì)政策選擇進(jìn)行盈余管理的動(dòng)機(jī)無(wú)處躲藏。（四）營(yíng)造規(guī)范盈余管理的內(nèi)部約束機(jī)制 

會(huì)計(jì)政策是企業(yè)各方利益的相關(guān)者，乃至全社會(huì)共同博弈的產(chǎn)物，如何選擇會(huì)計(jì)政策，不單單是會(huì)計(jì)部門(mén)、會(huì)計(jì)人員的事，會(huì)計(jì)政策的選擇與公司治理環(huán)境密切相關(guān)。在市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)的外部條件下，不健全的法人治理結(jié)構(gòu)無(wú)法對(duì)經(jīng)理人形成有效的約束和監(jiān)督機(jī)制，靠自身正當(dāng)經(jīng)營(yíng)無(wú)法改變經(jīng)營(yíng)狀況的公司經(jīng)理人，就可能尋機(jī)采取機(jī)會(huì)主義行為操縱會(huì)計(jì)政策選擇進(jìn)行盈余管理，保住自己的位置并在此基礎(chǔ)上實(shí)現(xiàn)自身利益的最大化。因此，公司治理結(jié)構(gòu)是會(huì)計(jì)政策選擇的內(nèi)在動(dòng)機(jī)，要想使我國(guó)的會(huì)計(jì)政策選擇日趨合理化，減少以盈余管理為目的的選擇行為，滿足利益各方的信息需求，必須有一個(gè)良好的公司治理環(huán)境。因此，應(yīng)該完善上市公司的治理結(jié)構(gòu)，改革對(duì)經(jīng)理人的激勵(lì)約束機(jī)制，提高會(huì)計(jì)政策選擇的公允性，營(yíng)造規(guī)范盈余管理的內(nèi)部約束機(jī)制。

改善公司治理環(huán)境，應(yīng)從以下幾個(gè)方面入手：一是改善懂事會(huì)結(jié)構(gòu)，發(fā)展外部懂事制度，防止“內(nèi)部人控制”，保證懂事會(huì)的獨(dú)立性，使盈余管理的行為受到制約；二是提高監(jiān)事會(huì)的獨(dú)立性，強(qiáng)化監(jiān)事會(huì)的監(jiān)督力度；三是盡快推進(jìn)國(guó)有股及法人股流通，切實(shí)解決普遍存在的“一股獨(dú)大”現(xiàn)象。五、總結(jié)結(jié)束語(yǔ)

會(huì)計(jì)政策的制訂和選擇中存在著有限理性，在現(xiàn)實(shí)中表現(xiàn)為政府頒布的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則、會(huì)計(jì)制度若有了破綻或漏洞，上市公司就會(huì)伺機(jī)鉆營(yíng)牟利，出現(xiàn)了大量機(jī)會(huì)主義類(lèi)型的會(huì)計(jì)政策選擇行為。虛假會(huì)計(jì)信息泛濫，影響了投資者的正確決策，進(jìn)而影響了整個(gè)社會(huì)資源的優(yōu)化配置，不利于我國(guó)經(jīng)濟(jì)的健康發(fā)展。因此，十分有必要對(duì)我國(guó)上市公司會(huì)計(jì)政策選擇的動(dòng)機(jī)，及會(huì)計(jì)政策選擇的方式進(jìn)行研究。

隨著我國(guó)資本市場(chǎng)的發(fā)展，上市公司會(huì)計(jì)政策選擇問(wèn)題研究的重要性必將日益凸顯，并將成為新世紀(jì)我國(guó)會(huì)計(jì)研究特別是資本市場(chǎng)會(huì)計(jì)問(wèn)題研究的一個(gè)重要課題。從長(zhǎng)遠(yuǎn)發(fā)展的角度看，我國(guó)新《會(huì)計(jì)法》、具體會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的出臺(tái)和實(shí)施，還是政府作為宏觀政策制度者與上市公司利益相關(guān)者圍繞會(huì)計(jì)政策選擇問(wèn)題進(jìn)行博弈的第一步，上市公司會(huì)計(jì)政策選擇空間的存在將是一個(gè)長(zhǎng)期的問(wèn)題。因此，無(wú)論是從實(shí)踐還是會(huì)計(jì)理論研究上來(lái)說(shuō)，如何規(guī)范和制約上市公司的會(huì)計(jì)政策選擇，都將是一個(gè)長(zhǎng)期而艱巨的任務(wù)。