基于會計處理與稅法差異分析的風險排查初探(一)

基于會計處理與稅法差異分析的風險排查初探

 [內容提要]會計處理與稅法差異主要是由于會計與稅法的前提、目的、原則和職能的差異造成的，二者差異在財務報表上有較為集中的反映。在當前稅收征管環境下，稅會差異會對增值稅和所得稅稅收申報帶來各個方面的影響。本文通過剖析會計處理與稅法的主要差異為切入點，在稅收風險管理中建議從重視報表聯動分析，補充稅會差異指標完善指標體系，加強數據管理這三個方面逐步建立健全稅收風險監控體系。

[關鍵詞]：稅會差異 風險管理 風險監控

一、會計處理與稅法差異化產生的原因

（一）會計與稅法前提差異

1．主體差異

會計主體，是指會計信息所反映的特定單位或者組織，它規范了會計工作的空間范圍。會計主體是根據會計信息需求者的要求進行會計核算的單位，可以是一個法律主體，也可以是一個經濟主體。納稅主體，是指依法直接負有納稅義務的基本納稅單位或自然人，也以是稅法規定的獨立納稅人。原則上，規范稅制下應以法律主體作為納稅主體，當然也有為管理需要特殊規定的例外。

2．期間差異

由于會計制度與稅法兩者的目的不同，對收益、費用、資產、負債等的確認時間和范圍也不同，從而導致稅前會計利潤與應稅所得之間產生差異——時間性差異和永久性差異。

3．工作要求差異

會計工作要求企業記賬準確，會計資料真實、完整，同時內、外部審計都要承擔一定的審計責任。而稅法上要求納稅人在規定的期限內如實自主申報，稅務機關及其稅務人員依照稅法規定對納稅人履行納稅義務情況進行監督檢查。

（二）會計與稅法目的差異

稅法的目的主要是取得國家的財政收入，對經濟和社會發展進行調節。會計制度的目的是讓投資者、政府部門了解企業的財務狀況、經營成果及財務變動的全貌，為他們提供有用的信息。

（三）會計與稅法原則差異

表1

會計 稅法 差異

客觀性原則 真實性原則 基于稅收目的有些實際發生的交易或事項，由于稅法有特殊規定也要受到限制和特殊處理。

謹慎性原則 據實扣除原則 會計上根據謹慎原則提取各項資產減值或跌價準備，稅法原則上都不承認，稅法強調的是在有關資產真正發生永久或實質性損害時能得到即時處理。

重要性原則 法定性原則 會計上的重要性原則是指在選擇會計方法和程序時，要考慮經濟業務本身的性質和規模，根據特定的經濟業務對經濟決策影響的大小，來選擇合適的會計方法和程序。稅法中對任何事項的確認都必須依法行事，有據可依，不能估計，按實確認收入和支出。

權責發生制原則 不完全配比原則 權責發生制帶來的大量會計估計稅收法則不予承認。通過稅法在收入的確認上傾向于權責發生制，在費用的扣除方面則更傾向于采用收付實現制

實質重于形式原則 法定性原則 “實質重于形式”。是一個基本會計原則，其內涵是企業應當按照交易或事項的經濟實質和經濟現實進行會計核算，而不是僅僅根據它們的法律形式。稅法更多地考慮一項交易或事項的法律形式。

相關性原則 會計中相關性強調的是會計信息的價值在于滿足會計核算目的。稅法中的相關性原則強調的是滿足征稅目的。

歷史成本原則和公允價值 稅法對于歷史成本最為肯定，而對于公允價值則基本不認可，由此而產生了大量的納稅調

(四)會計與稅收職能差異

現代會計主要有四項基本職能:反映職能、控制功能、監督功能、決策功能。 而稅收的基本職能包括：財政職能、經濟職能、監督職能。

從上面兩個職能的比較來看，稅法從政府籌集收入的角度，主要滿足政府開支的需要，而會計主要從管理角度，面向利益相關者，包括投資人、債權人和社會公眾等。二者功能有著本質區別，為滿足不同的功能，使得在制定稅法法規與會計制度時側重點不同，二者的矛盾必然存在。

二、會計處理與稅法的主要差異

（一）資產負債表上反映的差異

1．資產類

（1）資產的入賬價值

會計上一般按歷史成本計量資產價值通常按實際支出作為各種資產的入賬價值，但并不絕對堅持歷史成本原則。有時根據實質重于形式、謹慎性和客觀性原則的要求，以資產的實際價值作為入賬價值。稅法上計稅時也按歷史成本計量、確認資產價值，除按實際支出計量資產外，有時特別強調按重置完全價值計量、確認資產價值。

①投資：

會計準則規定，非同一控制下的企業合并取得的股權投資和非企業合并取得長期股權投資，以付出的資產等的公允價值作為初始投資成本。采用成本法核算在入賬價值上不存在與稅法的差異；采用權益法核算，初始投資成本大于投資時應享有被投資單位可辨認凈資產公允價值份額的，不調整長期股權投資的初始投資成本，小于的情況下差額計入當期損益，同時調整長期股權投資的成本。稅法對初始計量時計入當期損益的部分不予承認，對投資成本一律按照付出資產的賬面價值計量。

②固定資產：

自行建造固定資產，會計準則規定其成本由建造該項資產“達到預定可使用狀態前”所發生的必要支出構成。包括工程用物資成本、人工成本、交納的相關稅費、應予資本化的借款費用以及應分攤的間接費用等。而《中華人民共和國企業所得稅法實施條例》（以下簡稱條例）第五十八條規定：自行建造的固定資產，以竣工結算前發生的支出為計稅基礎。

融資租賃的固定資產，會計準則規定“按租賃開始日租賃資產的公允價值與最低租賃付款額的現值兩者中較低者，作為入賬價值。稅法規定，融資租入的固定資產，以租賃合同約定的付款總額和承租人在簽訂租賃合同過程中發生的相關費用為計稅基礎，租賃合同未約定付款總額的，以該資產的公允價值和承租人在簽訂租賃合同過程中發生的相關費用為計稅基礎。

采用分期付款方式購買資產，會計準則規定期限超過了正常信用條件，通常在3年以上的，該類購貨合同實質上具有融資租賃性質，購入資產的成本應以各期付款額的現值之和確定。應支付的金額與其差額，借記“未確認融資費用”科目。《條例》第五十六條規定：企業的各項資產，包括固定資產，以歷史成本為計稅基礎。這里的歷史成本是指企業取得該項資產時實際發生的支出，稅務部門一般掌握為各期付款額之和（或發票票面金額）。由此不但導致后續會計折舊與計稅折舊存在差異，而且還涉及未來結轉“未確認融資費用”時的納稅調整。

另外，對于特殊行業的特定固定資產，固定資產準則規定，確定其初始入賬成本時，還應考慮棄置費用。棄置費用通常是指根據國家法律和行政法規、國際公約等規定，企業承擔的環境保護和生態恢復等義務所確定的支出，企業應當根據《企業會計準則第13號——或有事項》，按照現值計算確定應計入固定資產成本的金額和相應的預計負債。在固定資產的使用壽命內按照預計負債的攤余成本和實際利率計算確定的利息費用計入財務費用。《條例》第四十五條規定：“企業依照法律、行政法規有關規定提取的用于環境保護、生態恢復等方面的專項資金，準予扣除。”在上述原則一致的基礎上，稅法中是否認同會計估計的棄置費用及其后續計量方法，也是值得相關企業關注的問題。

③無形資產：

投資者投入、以非貨幣性資產交換或債務重組等方式取得的無形資產投資者投入的無形資產的初始計量，《企業會計準則第6號--無形資產》規定，應按照投資合同或協議約定的價值確定，但合同或協議約定價值不公允的除外。以非貨幣性資產交換方式取得的無形資產，《企業會計準則第7號一非貨幣性資產交換》準則規定，可采用公允價值和賬面價值兩個計價基礎。以債務重組方式取得的無形資產。《企業會計準則第12號--債務重組》規定，應以受讓的無形資產的公允價值入賬。《中華人民共和國企業所得稅法實施條例》規定，企業通過捐贈、投資、非貨幣性資產交換、債務重組等方式取得的無形資產，以該資產的公允價值和支付的相關稅費為計稅基礎。由此可見，非貨幣性資產交換取得的無形資產，會計規定了公允價值與賬面價值兩種計價基礎，而稅法只以該資產的公允價值和支付的相關稅費為計稅基礎。

④長期待攤費用：

會計上的長期待攤費用主要是指已經支出且攤銷期在一年以上的各種費用，對固定資產的改建支出及大修理支出作為固定資產后續支出，對固定資產有關的更新改造等后續支出，符合固定資產確認條件的，應計入固定資產成本，并將被替換部分賬面價值扣除；與固定資產有關的修理費用等后續支出，不符合固定資產確認條件的，應計入當期損益，一般企業會預提固定資產改良及修理費用。而稅法所稱長期待攤費用包括固定資產的改建支出、大修理支出及其他支出。固定資產的改建支出，是指改變房屋或者建筑物結構、延長使用年限等發生的支出，按照固定資產預計尚可使用年限分期攤銷；租入固定資產的改建支出，按照合同約定的剩余租賃期限分期攤銷。改建的固定資產延長使用年限的，除按照以上規定外，應當適當延長折舊年限。對固定資產的大修理支出，是指符合修理支出達到取得固定資產時的計稅基礎50%以上且修理后固定資產的使用年限延長2年以上的支出，按照固定資產尚可使用年限分期攤銷。其他應當作為長期待攤費用的支出，自支出發生月份的次月起，分期攤銷，攤銷年限不得低于3年。

（2）資產的折舊與攤銷

固定資產的折舊會計準則對折舊方法、折舊年限和殘值估計、應計提折舊的固定資產范圍等都由企業自主決定，而稅法上對此都有明確的規定，企業的會計處理與稅法規定不一致，計稅時應按稅法規定調整；

無形資產的攤銷會計準則規定使用壽命有限的無形資產應在其預計的使用壽命內采用系統合理的方法對應攤銷金額進行攤銷。這些方法包括直線法、產量法等。而企業所得稅法上規定無形資產按照直線法計算的攤銷費用，準予扣除。且無形資產的攤銷年限不得低于10年。另外，作為投資或者受讓的無形資產，有關法律規定或者合同約定了使用年限的，可以按照規定或者約定的使用年限分期攤銷。

待攤費用，會計上規定如果待攤費用的不能為企業帶來經濟利益，應全部計入當期損益，稅法上強調應按規定期限如實攤銷；

待處理財產損失，會計上強調期末必須處理完畢，稅法上強調應報經批準后處理，未經批準不得處理，等等。

（3）資產的計提減值準備

稅法規定，企業計提的各項資產減值準備須經過稅務主管部門核定，新企業所得稅法只承認壞賬準備可在稅前扣除，并規定按年末應收賬款余額的5‰的給予限額扣除，對其余準備不予承認。

對應會計科目：“壞賬準備”、“存貨跌價準備”、“長期股權投資減值準備”、“持有至到期投資減值準備”、“固定資產減值準備”、“無形資產減值準備”、“貸款損失準備”等科目。在建工程、工程物資、生產性生物資產、商譽、抵債資產、損余物資、采用成本模式計量的投資性房地產等資產發生減值的，所設置的相應減值準備科目

（4）資產的收益

投資：

采用權益法核算時，應當按照應享有或應分擔的被投資單位實現的凈損益的份額，確認投資損益并調整長期股權投資的賬面價值。采用成本法核算時，被投資單位宣告分派的現金股利或利潤，確認為當期投資收益。稅法規定不論企業會計對投資采取何種方法核算，被投資企業會計上實際做利潤分配處理(包括以盈余公積和未分配利潤轉增資本)時，投資企業應確認投資所得的實現。因此，投資收益的計稅時間既不同于權益法，也不同于成本法，而是介于兩者之間，比權益法的確認時間要晚，但一般早于成本法。

會計準則規定，長期股權投資持有期間的持有收益和處置收益都確認為投資收益；而稅法明確區分股權投資所得(持有收益)和股權投資轉讓所得(處置收益)。股權投資所得指從被投資企業稅后累積為未配利潤和累積盈余公積中分回的股息、紅利性所得，包括現金股利和股票股利；股權投資轉讓所得又稱資本利得，是指企業因收回、轉讓或清算處置股權投資的收入減除投資成本后的余額。由于股權投資所得是被投資企業稅后利潤分配來的，已在被投資企業征過所得稅，稅法規定僅對投資企業和被投資企業稅率差的部分進行補稅；而股權轉讓所得不存在重復征稅的問題，應全額計入應稅所得。

固定資產：

固定資產處置時，由于會計上的賬面價值與計稅基礎可能不一致，故會計處置損益與計稅所得（損失）的金額相應存在差異，產生暫時性差異的一次性轉回。

會計準則規定：盤盈的固定資產作為前期差錯處理。在《條例》第五十八條中規定：盤盈的固定資產，以同類固定資產的重置完全價值為計稅基礎。一般情況下，企業應在盤盈的年度按該價值增加計稅所得。故會計上將盤盈資產作為前期差異處理的，應作納稅調增。

2．負債類

（1）預計負債的差異。包括企業對外提供擔保、商業承兌票據貼現、未決訴訟、產品質量保證等很可能產生的負債。會計上要求企業應按照規定項目和確認標準，合理地計提各項很可能發生的負債；而稅法則堅持實際支付原則，不予確認可能發生的負債。

（2）借款費用的差異。對固定資產發生的借款費用，會計處理強調以固定資產達到預定可使用狀態為標準劃分借款費用資本化或費用化，而稅法則以資產交付使用為標準劃分借款費用資本化或費用化；會計處理強調必須按實際投入購建固定資產的借款金額和規定的利率計算確認應資本化的借款費用，而稅法對此沒有明確要求。

3．所有者權益類

會計上企業以資本公積、盈余公積和未分配利潤轉增實收資本或股本，只需按確定的金額直接轉賬，而稅法則對屬于個人所得稅征稅所得的部分，要求企業按規定計算代扣代繳個人所得稅稅額并作相應的賬務處理。

（二）利潤表上的反映

從利潤表上反映出來的是利潤總額與應稅所得之間的差異。包括永久性差異和暫時性差異。永久性差異，是由于會計準則與稅法對企業一定期間的收入與費用確認口徑不同，而產生的本期利潤總額與應稅所得的差異。這種差異是不能調和的，一旦發生便永遠存在，在以后各期不會轉回。時間性差異，是由于會計法規與稅收法規對企業一定期間的收入與費用確認時間不同，而產生本期利潤總額與應稅所得的差異。

三、會計處理與稅法主要差異對于納稅申報的影響

（一）增值稅方面

1．收入確認時間上的差異

在增值稅方面，會計上確認收入是依照會計準則。會計準則規定商品銷售收入的確認必須同時滿足五個條件：(1)企業已將商品所有權上的主要風險和報酬轉移給購貨方；(2)企業既沒有保留通常與所有權相聯系的繼續管理權，也沒有對已售出的商品實施控制；(3)收入的金額能夠可靠計量；(4)相關經濟利益很可能流入企業；(5)相關的、己發生的或將發生的成本能夠可靠計量。而稅法上通常根據交易的結算方式確認應稅收入，一般不顧及會計的確認標準。由于收入準則與稅法規定在確認收人的時間上存在差異，以及受增值稅“鏈條”特征和稅務管理的內在要求所制約，增值稅銷售額和會計收入認定的時間性差異無法消除。

表2

銷售方式 稅法 會計

采用直接收款方式銷售貨物 不論貨物是否發出，均為收到銷售款或者取得索取銷售憑證的當天 轉移所有權憑證和交付實物后

采用托收承付和委托銀行收款方式銷售貨物 為發出貨物并辦妥托收手續的當天 發出商品并辦妥托收手續時確認

采用賒銷和分期收款方式銷售貨物 為書面合同約定的收款日期的當天，無書面合同的或書面合同沒有約定收款日期的為貨物發出的當天 分期收款發出商品時

采用預收貨款方式銷售貨物 為貨物發出當天，但生產銷售生產工期超過12個月的大型機械設備、船舶、飛機等貨物，為收到預付款項或者書面合同，約定的收款日期的當天 由于銷貨方一般在最后一次收款時才把貨物交付，因此企業通常在發出商品時確認收入

委托他人代銷貨物 為收到代銷貨物清單或者收到全部或者部分貨款的當天，未收到代銷清單及貨款的為發出代銷貨物滿180天的當天 若視同買斷則轉移貨品按銷售處理；若視為收取手續費委托方收到受托方開據的代銷清單時確認

銷售應稅勞務 為提供勞務同時收訖銷售款或者取得索取銷售款的憑證的當天 與稅法規定一致

視同銷售貨物 貨物移送的當天 分別情況處理

2．收入額確認的差異

（1）價外費用

現行增值稅有關法規對銷售額的規定為“納稅人銷售貨物或者應稅勞務向購買方收取的全部價款和價外費用”。會計上的銷售額通常是指企業對外銷售取得的價款。“不包括為第三方或者客戶代收的款項”。

（2）銷售價格明顯偏低，又無正當理由

《增值稅暫行條例》第七條規定：“納稅人銷售貨物或者應稅勞務的價格明顯偏低并無正當理由的，由主管稅務機關核定其銷售額，核定的原則和順序為，按納稅人當月同類貨物的平均銷售價格確定；按納稅人最近時期同類貨物的平均銷售價格確定；按組成計稅價格確定。”

（3）采取折扣方式銷售貨物

按照會計準則規定銷售商品涉及現金折扣的，應當按照扣除現金折扣前的金額確定銷售商品收入金額。”而稅法規定，現金折扣應作為理財費用額在同一張發票上分別注明的可按折扣后的余額作為銷售額計算納稅；如果將折扣額另開發票，不論其財務上如何處理，均不得從銷售額中減除折扣額。現金折扣(銷售折扣)不得從銷售額中減除后納稅。

（二）所得稅方面

1．所得稅收入確認時間上的差異

（1）收入確認時間上的差異

會計準則以權責發生制為基礎來確定收入的入賬時間。而《企業所得稅法實施條例》第9條規定，企業應納稅所得額的計算，以權責發生制為原則，但本條例和國務院財政、稅務主管部門另有規定的除外。由此可以看出，在收入確認時間上，會計準則與所得稅法所遵循的基本原則一致。所以，在多數情況下二者對收入確認時間的規定相同，但也有例外。

①利息收入，會計一般按權責發生制確認收入(即使某一年度未付息，仍應當確認利息收入)。稅法按合同約定的付息日期確認收入(到付息日，未收到利息也應確認收入)，這一規定與權責發生原則與收付實現制原則均不一致，同時也造成了會計與稅法確認收入的差異。例如企業的一項長期債權投資，合同約定在到期日一次性還本付息，會計處理時應當按權責發生制分期確認利息收入，而稅務處理時平時不確認利息收入，需要等債權到期時，一次性確認利息收入。對會計平時確認的利息收入應當調減應納