所得稅會(huì)計(jì)模式的路徑變遷研究3(一)

所得稅會(huì)計(jì)模式的路徑變遷研究

【摘 要】 資本主義制度催生了現(xiàn)代稅制，只有在現(xiàn)代稅收制度下，國(guó)家征稅、企業(yè)計(jì)稅與繳稅才需要 借助企業(yè)會(huì)計(jì)的賬簿記錄并在此基礎(chǔ)上進(jìn)行納稅調(diào)整， 才需要或者才有可能產(chǎn)生具有獨(dú)立學(xué) 科意義上的稅務(wù)會(huì)計(jì)。因此，稅務(wù)會(huì)計(jì)是隨著資本主義制度的逐步確立而逐步獨(dú)立的。由于 各國(guó)的歷史文化、社會(huì)經(jīng)濟(jì)背景不同，其稅務(wù)會(huì)計(jì)與財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的關(guān)系也不相同，這就形成了 不同的會(huì)計(jì)范式和模式。 目前，“財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)、管理會(huì)計(jì)、稅務(wù)會(huì)計(jì)這三個(gè)詞經(jīng)常用于描述在經(jīng)濟(jì)界廣泛使用的三 類(lèi)會(huì)計(jì)信息”。“三類(lèi)會(huì)計(jì)信息”缺一不可，各有其主要服務(wù)對(duì)象和主要使用者。如何構(gòu)建適 應(yīng)我國(guó)國(guó)情的稅務(wù)會(huì)計(jì)模式，不僅關(guān)系稅   務(wù)會(huì)計(jì)的建設(shè)與發(fā)展，也關(guān)系財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)、乃至管理 會(huì)計(jì)的建設(shè)與發(fā)展。 

所得稅概述    1.所得稅概念 所得稅又稱(chēng)所得課稅、收益稅，指國(guó)家對(duì)法人、自然人和其他經(jīng)濟(jì)組織在一定時(shí)期內(nèi)的各種所得征收的一類(lèi)稅收。   企業(yè)所得稅：所得稅1799年創(chuàng)始于英國(guó)。由于這種稅以所得的多少為負(fù)擔(dān)能力的標(biāo)準(zhǔn)，比較符合公平、普遍的原則，并具有經(jīng)濟(jì)調(diào)節(jié)功能，所以被大多數(shù)西方經(jīng)濟(jì)學(xué)家視為良稅，得以在世界各國(guó)迅速推廣。進(jìn)入19世紀(jì)以后，大多數(shù)資本主義國(guó)家相繼開(kāi)征了所得稅，并逐漸成為大多數(shù)發(fā)達(dá)國(guó)家的主體稅種（主要是個(gè)人所得稅和企業(yè)所得稅）。    2.所得稅的特點(diǎn)    第一：通常以純所得為征稅對(duì)象。    第二：通常以經(jīng)過(guò)計(jì)算得出的應(yīng)納稅所得額為計(jì)稅依據(jù)。 　　    第三：納稅人和實(shí)際負(fù)擔(dān)人通常是一致的，因而可以直接調(diào)節(jié)納稅人的收入。    特別是在采用累進(jìn)稅率的情況下，所得稅在調(diào)節(jié)個(gè)人收入差距方面具有較明顯的作用。對(duì)企業(yè)征收所得稅，還可以發(fā)揮貫徹國(guó)家特定政策，調(diào)節(jié)經(jīng)濟(jì)的杠桿作用。

    第四：應(yīng)納稅稅額的計(jì)算涉及納稅人的成本、費(fèi)用的各個(gè)方面，有利于加強(qiáng)稅務(wù)監(jiān)督，促使納稅人建立、健全財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)制度和改善經(jīng)營(yíng)管理。在新中國(guó)成立以后的很長(zhǎng)一段時(shí)間里，所得稅收入在我國(guó)稅收收入中的比重很小，所得稅的作用微乎其微，這種狀況直到改革開(kāi)放，特別是20世紀(jì)80年代中期國(guó)營(yíng)企業(yè)"利改稅"和工商稅制改革以后才得以改變。我國(guó)現(xiàn)行稅制中的所得稅稅類(lèi)稅收包括企業(yè)所得稅、外商投資企業(yè)和外國(guó)企業(yè)所得稅、個(gè)人所得稅等3個(gè)稅種。中國(guó)企業(yè)所得稅納稅人在中華人民共和國(guó)境內(nèi)，企業(yè)和其他取得收入的組織（以下統(tǒng)稱(chēng)企業(yè)）為企業(yè)所得稅的納稅人 (個(gè)人獨(dú)資企業(yè)、合伙企業(yè)除外)。居民企業(yè)應(yīng)當(dāng)就其來(lái)源于中國(guó)境內(nèi)、境外的所得繳納企業(yè)所得稅。（居民企業(yè)，是指依法在中國(guó)境內(nèi)成立，或者依照外國(guó)(地區(qū))法律成立但實(shí)際管理機(jī)構(gòu)在中國(guó)境內(nèi)的企業(yè)。 ）非居民企業(yè)在中國(guó)境內(nèi)設(shè)立機(jī)構(gòu)、場(chǎng)所的，應(yīng)當(dāng)就其所設(shè)機(jī)構(gòu)、場(chǎng)所取得的來(lái)源于中國(guó)境內(nèi)的所得，以及發(fā)生在中國(guó)境外但與其所設(shè)機(jī)構(gòu)、場(chǎng)所有實(shí)際聯(lián)系的所得，繳納企業(yè)所得稅。（非居民企業(yè)在中國(guó)境內(nèi)未設(shè)立機(jī)構(gòu)、場(chǎng)所的，或者雖設(shè)立機(jī)構(gòu)、場(chǎng)所但取得的所得與其所設(shè)機(jī)構(gòu)、場(chǎng)所沒(méi)有實(shí)際聯(lián)系的，應(yīng)當(dāng)就其來(lái)源于中國(guó)境內(nèi)的所得繳納企業(yè)所得稅。非居民企業(yè)，是指依照外國(guó)（地區(qū)）法律成立且實(shí)際管理機(jī)構(gòu)不在中國(guó)境內(nèi)，但在中國(guó)境內(nèi)設(shè)立機(jī)構(gòu)、場(chǎng)所的，或者在中國(guó)境內(nèi)未設(shè)立機(jī)構(gòu)、場(chǎng)所，但有來(lái)源于中國(guó)境內(nèi)所得的企業(yè)。 非居民企業(yè)在中國(guó)境內(nèi)設(shè)立機(jī)構(gòu)、場(chǎng)所的，應(yīng)當(dāng)就其所設(shè)機(jī)構(gòu)、場(chǎng)所取得的來(lái)源于中國(guó)境內(nèi)的所得，以及發(fā)生在中國(guó)境外但與其所設(shè)機(jī)構(gòu)、場(chǎng)所有實(shí)際聯(lián)系的所得，繳納企業(yè)所得稅。   二、技術(shù)性會(huì)計(jì)模式變遷的路徑分析 　　   一般說(shuō)來(lái)，會(huì)計(jì)慣例是會(huì)計(jì)模式中最活躍的因素，它最直接的體現(xiàn)著生產(chǎn)力發(fā)展的要求。生產(chǎn)力的革命性決定著會(huì)計(jì)模式具有擴(kuò)張和滲透的本性，同時(shí)又決定了會(huì)計(jì)模式具有較強(qiáng)的適應(yīng)性和融通性，能隨著生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)環(huán)境的變化而適時(shí)地調(diào)整和完善自己。正是會(huì)計(jì)的技術(shù)屬性，才使得會(huì)計(jì)和會(huì)計(jì)模式具有國(guó)際化的動(dòng)力和源泉，同時(shí)，它可以直接對(duì)經(jīng)濟(jì)需求作出反應(yīng)，并超越現(xiàn)行的會(huì)計(jì)管理體制和會(huì)計(jì)規(guī)范體系，從而帶動(dòng)和促進(jìn)整體會(huì)計(jì)模式的進(jìn)化。　　

從新制度經(jīng)濟(jì)學(xué)的視角來(lái)看，技術(shù)性的會(huì)計(jì)模式屬于內(nèi)生制度的范疇，其變遷的路徑主要表現(xiàn)出誘致性變遷的特性。所謂誘致性變遷，指的是現(xiàn)行制度安排的變更或替代，或者是新制度安排的創(chuàng)造，是由一個(gè)人或一群人，在相應(yīng)獲利機(jī)會(huì)是自發(fā)倡導(dǎo)、組織和實(shí)行的。即認(rèn)為，會(huì)計(jì)模式的誘致性變遷是指為了適應(yīng)社會(huì)發(fā)展的需要、滿(mǎn)足經(jīng)濟(jì)管理的要求而發(fā)生的，不以個(gè)人、團(tuán)體乃至國(guó)家意志為轉(zhuǎn)移的變遷，正是這種變遷，使得不同的國(guó)家和地區(qū)的會(huì)計(jì)慣例趨于融合。這一點(diǎn)可以在世界會(huì)計(jì)的發(fā)展史得以很好的體現(xiàn)。從14世紀(jì)至15世紀(jì)，意大利商人的商業(yè)活動(dòng)就跨越國(guó)界了。作為 現(xiàn)代 簿記方法鼻祖的復(fù)式記賬原理始于意大利城邦，而后傳播到德、法、荷蘭等國(guó)家，又從那里傳到了英國(guó)，會(huì)計(jì)就是隨著商業(yè)活動(dòng)的擴(kuò)展而傳播的。17世紀(jì)和18世紀(jì)，英國(guó)的會(huì)計(jì)和審計(jì)方法傳遍了它當(dāng)時(shí)的殖民地（現(xiàn)代的英聯(lián)邦），而且傳到了美國(guó)；法國(guó)把它的會(huì)計(jì)傳到了它的非洲殖民地；荷蘭把會(huì)計(jì)傳到了印度尼西亞和南非；德國(guó)也把會(huì)計(jì)傳到瑞典等東歐國(guó)家以及沙皇俄國(guó)和日本。

近年來(lái)，隨著經(jīng)濟(jì)全球化進(jìn)程的加快，國(guó)際資本市場(chǎng)也獲得了迅速發(fā)展，跨國(guó)投資和融資活動(dòng)進(jìn)一步促進(jìn)了會(huì)計(jì)慣例之間的協(xié)調(diào)乃至趨同，尤其是頻繁發(fā)生的 企業(yè) 兼并及其規(guī)模的急劇擴(kuò)大更加促進(jìn)了跨國(guó)公司的發(fā)展，從而在微觀層面推動(dòng)著會(huì)計(jì)慣例之間的國(guó)際趨同。在IASC的努力下，“制定一套高質(zhì)量、可理解和可實(shí)施的全球會(huì)計(jì)準(zhǔn)則”的方針得到了越來(lái)越多的國(guó)家和國(guó)際組織的支持，各國(guó)會(huì)計(jì)的會(huì)計(jì)標(biāo)準(zhǔn)出現(xiàn)了明顯的趨同的趨勢(shì)，歐盟、澳大利亞等國(guó)已經(jīng)決定采用國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則，我國(guó)于2006年發(fā)布了會(huì)計(jì)審計(jì)準(zhǔn)則體系，完成了主要準(zhǔn)則的國(guó)際趨同。可見(jiàn)，會(huì)計(jì)慣例的國(guó)際趨同也是大勢(shì)所趨。    如前所述：會(huì)計(jì)從其誕生的那一天起，從來(lái)就不是孤立的和靜態(tài)的，而是動(dòng)態(tài)的和發(fā)展的，不斷地同外界進(jìn)行著物質(zhì)能量和信息的交換，在長(zhǎng)期的 歷史 發(fā)展中，不斷地相互滲透和融合。因而可以說(shuō)，會(huì)計(jì)模式的技術(shù)性屬性，決定了會(huì)計(jì)模式的選擇和變遷必然要順應(yīng)國(guó)際趨同的客觀規(guī)律。    三、制度性會(huì)計(jì)模式變遷的路徑分析　　     我們把為進(jìn)行會(huì)計(jì)工作的組織和管理而正式發(fā)布的相關(guān)法規(guī)、設(shè)立的組織機(jī)構(gòu)以及指導(dǎo)組織機(jī)構(gòu)運(yùn)行的規(guī)章制度和行為準(zhǔn)則統(tǒng)歸于制度性的會(huì)計(jì)模式，或者說(shuō)是會(huì)計(jì)模式中的制度安排要素，其共同之處在于它們都是由國(guó)家或其他機(jī)構(gòu)（如職業(yè)團(tuán)體）正式發(fā)布、并由相關(guān)措施加以保障，亦即同屬于外生制度的范疇。這些外生的制度安排通常是理論研究所關(guān)注的焦點(diǎn)，然而多數(shù)學(xué)者在研究時(shí)，傾向于認(rèn)可會(huì)計(jì)環(huán)境的決定作用，并將著眼點(diǎn)放在對(duì)環(huán)境因素的分析上，得出的結(jié)論也多是會(huì)計(jì)模式的選擇一定要根據(jù)本國(guó)特定的環(huán)境進(jìn)行，這種分析在理論上完全成立，但其現(xiàn)實(shí)指導(dǎo)性和解釋力卻稍嫌不足。一個(gè)典型的例子是，處于經(jīng)濟(jì)轉(zhuǎn)軌時(shí)期的國(guó)家，其會(huì)計(jì)模式的選擇經(jīng)常會(huì)超越其所處的環(huán)境，并將肩負(fù)促進(jìn)落后環(huán)境改變的重任，因此在環(huán)境的背后，必然隱藏著更為本質(zhì)的原因。　　    按照韋伯的定義，國(guó)家是一種在某個(gè)給定的地區(qū)內(nèi)對(duì)合法使用強(qiáng)制性手段具有壟斷權(quán)的制度安排。國(guó)家的基本功能是提供法律和秩序政策，維護(hù)社會(huì)經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，并保護(hù)產(chǎn)權(quán)以換取稅收。國(guó)家在這里擔(dān)負(fù)著秩序政策的責(zé)任，國(guó)家要建立各項(xiàng)與社會(huì)市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)相適應(yīng)的法律，以保障經(jīng)濟(jì)運(yùn)行。會(huì)計(jì)作為管理企業(yè)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的一種有效手段，當(dāng)然也充分體現(xiàn)了這種“秩序政策”。也就是說(shuō)，會(huì)計(jì)作為一種經(jīng)濟(jì)管理的手段，歸根結(jié)底是受?chē)?guó)家意志制約的。正是從這個(gè)層面上講：我們認(rèn)為，國(guó)家意志從根本上決定著一國(guó)會(huì)計(jì)模式。因此，所謂強(qiáng)制性制度變遷，指的是制度的變更或替代是由政府或法律引入和實(shí)行的。從理論上講，會(huì)計(jì)模式的選擇與變遷，應(yīng)順應(yīng)經(jīng)濟(jì)發(fā)展的客觀規(guī)律，滿(mǎn)足經(jīng)濟(jì)運(yùn)行過(guò)程中不斷提出的要求，并與其所處的環(huán)境相適應(yīng)，與整個(gè)社會(huì)制度結(jié)構(gòu)中的其他制度安排相協(xié)調(diào)。然而，實(shí)際情況卻并非如此，內(nèi)生于經(jīng)濟(jì)環(huán)境、符合經(jīng)濟(jì)發(fā)展規(guī)律的會(huì)計(jì)模式未必能夠得以確認(rèn)而上升為國(guó)家的正式法規(guī)或制度；同樣的，國(guó)家所頒布并大力倡導(dǎo)的行為準(zhǔn)則也未必能夠受到廣泛的認(rèn)可，從而其實(shí)施效果也無(wú)從談起。也就是說(shuō)，外生制度和內(nèi)生制度有可能因?yàn)槠�差存在某種程度上的不相容，正是這種不相容性，使得正式制度的執(zhí)行效果大打折扣，造成我國(guó)會(huì)計(jì)信息質(zhì)量的失真現(xiàn)象嚴(yán)重泛濫。深入分析這種偏差產(chǎn)生的根源，對(duì)于指導(dǎo)我國(guó)會(huì)計(jì)模式的選擇與變遷，無(wú)疑有著重大的現(xiàn)實(shí)意義。我們知道，任何一項(xiàng)制度的頒布，都是經(jīng)過(guò)一系列的程序論證，由某一特定的決策主體的認(rèn)可而形成的。誠(chéng)然，科學(xué)的程序是合理制度生成的根本保障，但不容否認(rèn)的一點(diǎn)是，決策主體的主觀意志仍是一個(gè)至關(guān)重要的影響因素。當(dāng)然，良好的程序安排有助于克服個(gè)體的“主觀傾向”，如FSBA就制定過(guò)復(fù)雜的程序，其他國(guó)家的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定程序也有向美國(guó)靠攏的傾向，但作為一個(gè)決策主體的集合，機(jī)構(gòu)仍會(huì)存在由于‘集體無(wú)知’帶來(lái)的決策失靈，正是這種失靈造成了外生制度決策的偏差。長(zhǎng)久以來(lái)，人們關(guān)注的只是決策程序，而不自覺(jué)地將決策主體視為一個(gè)“黑箱”，認(rèn)為只要程序科學(xué)，便會(huì)必然的生成符合標(biāo)準(zhǔn)的制度，這是一個(gè)缺憾。    四、結(jié)合會(huì)計(jì)模式變遷的實(shí)際，對(duì)影響決策主體的因素進(jìn)行簡(jiǎn)要分析   （一）會(huì)計(jì)理論和會(huì)計(jì)思想      制度安排的集合受到社會(huì)科學(xué)知識(shí)儲(chǔ)備的束縛，即使政府有心建立新的制度安排以使制度從不均衡恢復(fù)到均衡，但由于社會(huì)科學(xué)知識(shí)不足，政府也不可能建立一個(gè)正確的制度安排。這一點(diǎn)在會(huì)計(jì)發(fā)展史中體現(xiàn)的尤為突出，可以說(shuō)，會(huì)計(jì)模式的每一次重大變革，必然伴隨著一次經(jīng)濟(jì)環(huán)境以及由此引發(fā)的社會(huì)科學(xué)知識(shí)的大變革，相應(yīng)的也會(huì)伴隨著會(huì)計(jì)理論和思想上的大變革，同時(shí)，會(huì)計(jì)理論和思想上的突破，也必然會(huì)給會(huì)計(jì)模式的進(jìn)一步發(fā)展帶來(lái)新的契機(jī)。會(huì)計(jì)理論和思想是會(huì)計(jì)實(shí)踐的科學(xué)總結(jié)和理性抽象，也是經(jīng)濟(jì)發(fā)展到一定程度的必然產(chǎn)物，一般而言，會(huì)計(jì)理論來(lái)源于會(huì)計(jì)實(shí)踐，因而要受到會(huì)計(jì)實(shí)踐發(fā)展程度的制約，然而在特定的時(shí)期，尤其是經(jīng)濟(jì)轉(zhuǎn)軌和會(huì)計(jì)變革的時(shí)期，會(huì)計(jì)理論能夠?qū)��?huì)計(jì)實(shí)踐的發(fā)展起指導(dǎo)作用。這是因?yàn)椋�隨著改革的深化，實(shí)踐中涌現(xiàn)出新的會(huì)計(jì)問(wèn)題，需要在理論上加以總結(jié)和解釋?zhuān)粚?duì)于一些尚未推出的新業(yè)務(wù)，為減少其操作和實(shí)施的風(fēng)險(xiǎn)，降低試錯(cuò)成本，也需要首先進(jìn)行理論上論證和支持，例如，理論界對(duì)于金融衍生工具的探討以及新準(zhǔn)則對(duì)于金融衍生工具的規(guī)范就是一個(gè)很好的例子。因此，可以說(shuō)，會(huì)計(jì)模式的選擇與變遷，都要受各個(gè)時(shí)期占統(tǒng)治地位的社會(huì)思想和會(huì)計(jì)觀念的影響和制約，其中，會(huì)計(jì)理論的發(fā)展程度起著重大的影響作用。　　   （二）思想觀念的路徑依賴(lài)      路徑依賴(lài)是新制度經(jīng)濟(jì)學(xué)中的一個(gè)范疇，它指的是某項(xiàng)制度已經(jīng)形成，在以后的發(fā)展過(guò)程中便有自我強(qiáng)化的傾向。其原因在于，在制度的實(shí)施過(guò)程中，會(huì)形成一系列的配套制度和特定的獲利集團(tuán)，從而形成了該制度的維護(hù)力量。結(jié)合對(duì)會(huì)計(jì)史的研究，容易發(fā)現(xiàn)，即便一項(xiàng)制度安排已經(jīng)被取代，它所內(nèi)生的思想觀念，仍然可能發(fā)揮作用，在新的制度體制中以某種變種形態(tài)得以重生，這就是我們所說(shuō)的思想觀念上的路徑依賴(lài)。在我國(guó)探索和建立與社會(huì)主義市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)相適應(yīng)的會(huì)計(jì)模式的過(guò)程中，仍然存在著計(jì)劃體制中的殘余觀念，這主要表現(xiàn)在，對(duì)會(huì)計(jì)工作和會(huì)計(jì)人員管的太死，統(tǒng)得太死，曾經(jīng)一度將會(huì)計(jì)單純