所得稅會計模式的路徑變遷研究3(二)

本論文在會計論文欄目，由論文格式網整理,轉載請注明來源www.donglienglish.cn,更多論文,請點論文格式范文查看的看作是國家宏觀經濟管理的工具，過分強調可靠性，從而在一定程度上阻礙了會計模式的正常發展。在最近頒布的新準則中，我們驚喜地發現，指導準則的會計理念在諸多領域已經實現了突破，比如公允價值觀念的引入，但仍能找到計劃體制的殘余思想，如爭議很大的減值沖回問題就是一例。我們認為，會計規范的精髓在于如實反映，從而保證對會計信息質量的監管，完善配套的制度安排，僅為強調可靠性而犧牲相關的根本原則，是一種倒退。　　（三）宏觀經濟政策的需要眾所周知，制度原本就是國家機器中的重要部分，從古代社會到近代社會任何一種社會形成，任何一個階級都是通過立法建制，為鞏固本階級的統治和維護本階級的權益服務。同樣的，一定的社會政治制度和經濟基礎，決定了必須建立與其相適應并為之服務的會計模式。簡要回顧我國五十多年的會計發展史，便可以發現會計模式的發展與特定經濟政策的依從關系。在50年代初期，為了配合對國家經濟高度集中的計劃管理的需要，建立了“統一領導，分級管理”的會計管理體制和適應企業管理需要的分行業所有制的會計核算體系；十一屆三中全會以后，為適應改革開放政策的需要，我國的會計改革配合財政、稅收等改革作了大量的工作，取得了一定的成效；90年代以后，伴隨著我國建設的社會主義市場經濟政策的確立，對會計也提出了建立與社會主義市場經濟相適應的會計模式的要求；當前，我國更是加快了全面經濟體制改革的步伐，在金融等諸多領域掀起了一場史無前例的重大變革，大規模的會計審計新準則的出臺正是為適應該政策而發起的。可見，在每個時期，會計模式的發展總是要服從于特定的經濟政策，任何宏觀經濟政策的出臺，也需要相應的會計模式的變革作為保障，這就決定了我國會計模式的變遷有可能超前于經濟發展水平，在一定程度上超越其所處的經濟環境，但總會與特定的政策目標相配套。　　（四）有限理性和信息不對稱從哲學的角度講，真理總是相對的。由于真實的世界是復雜的并且是動態發展的，人們的認識不可能同客觀實在完全吻合，從而達到絕對真理，這就決定了認識必須不斷地接受實踐的檢驗，并且及時地進行修正。就會計模式的選擇而言，決策主體由于其有限理性，加上信息搜集存在成本和時滯，因而不可能完全的掌握經濟環境的發展和變化以及會計工作的運行狀況，這就決定了其決策不可能真實地反映客觀需要。因此，對于外生制度的執行情況必須加以監控，建立完善的信心反饋機制，對于不合理的條款及時地加以修正，使外生制度不斷地接近內生制度，更好的為經濟發展服務。五、所得稅會計模式的新發展：OECD倡導的模式 OECD對所得稅會計的研究源于在進行企業披露信息的全球可比性工作時遇到了困難。各國在把稅收作為政策工具使用的過程中都會出現與一般會計原則的偏離，這一點成為國際會計比較的障礙。為尋求減少障礙的途徑，OECD開始了對所得稅會計問題的研究思路是：既要促使有利于國際會計協調的公認會計準則力量的壯大，同時又要探討影響到一國政府利益的以稅法為基礎的所得稅會計的發展方向。 OECD研究報告了兩種可能的解決方法：一是稅務報告與財務報告一致，在報表上披露會計處理中涉及的稅務因素的影響；二是把會計報告分為稅務報告和財務報告。第一種方法基于如下假設：隨著一國經濟的發展，財政政策日益趨向于順應經濟發展客觀規律，稅法的制定更注重企業實際的交易行為，更客觀地顧及會計真實、公正、客觀的要求，所得稅會計會在更大程度上依據普遍接受的會計原則，企業會計與所得稅會計逐步趨于一致。但是，這種一致性不是政府立法對稅務報告或是財務報告的要求，而是兩者自發的相互靠攏，并且是稅法所得稅向會計所得稅靠攏。與此同時，如果稅務規定需要特殊報告形式或者估價方法時，同樣的方法也要用于財務報告中；而這種因稅收因素引起的會計信息的偏離將在財務報告中予以揭示。這種方法雖然簡單，但卻過于樂觀地估計了兩者之間的可調和性，抹煞了所得稅會計和財務會計之間的差別，它將不僅造成會計信息的失真，還會在一定程度上影響國家的稅收利益。第二種方法承認了兩種體系的單獨存在。這意味著當國家制定所得稅法規時，應能保證這些規定獨立于財務報告中對于相同項目的會計處理方法。這種“獨立”，就是說稅法規定基本不影響財務會計處理，也不受財務會計處理的影響。在這一體系下，在會計年度終了時，企業將產生稅務報告和財務報告兩套會計資料。當然，這也不排除兩者對有共同基點的問題采取共同的處理方式，但這種相同是獨立思考的結果。同時，兩者之間也不必完全隔絕，操作上，可以利用納稅調整表作為橋梁，在財政年度結束時，以企業會計報告為基礎，形成一套為表明稅收立場而調整所得的稅務報告。相對第一種方法而言，這種區別對待的方法，一方面保證了會計信息的真實性，照顧了廣大會計信息使用者的需要；另一方面也保證了國家征稅的需要，避免稅法與財務會計兩種體系的矛盾。從區域經濟組織的角度考慮，為了既能保證各國企業間可比的財務報告體系的形成，同時又能保證各國政府的稅收利益，OECD倡導各成員國采用財務報告和稅務報告相分離的模式。六、關于我國所得稅會計模式的思考我國所得稅會計模式經歷了一個變化發展的過程。1993年7月1日會計制度實施之前，我國一直采用的是分行業、分部門、分所有制的會計制度。這一時期，應稅所得基本上是按照會計所得稅進行確認的，幾乎沒有獨立的所得稅會計。1993年7月1日，隨著《企業財務通則》。《企業會計準則》和分行業會計制度的實行，1994年1月，隨著《企業所得稅暫行條例》的實施，企業會計與所得稅會計獨立化的傾向初步顯現，但由于所得稅有關規定尚不完整，因此，此時的所得稅會計模式基本上是一種“納稅調整”模式，即企業所得稅法律、法規和政策有規定的，按稅法的規定執行；稅法沒有規定的，按照財務會計制度的規定執行；稅法規定與財務會計制度規定不一致的，在計算繳納企業所得稅時按稅法規定對企業利潤進行調整。 2000年，隨著新的《企業會計制度》的頒布以及《企業所得稅稅前扣除辦法》的實行，我國企業所得稅暫行條例所遵循的“納稅調整體系”走向了“獨立納稅體系”，明確了所得稅會計與財務會計分離的趨勢。從整體上看，這一趨勢與所得稅會計國際實踐的發展方向是一致的，它不僅滿足了市場經濟條件下廣大投資者對企業財務報表信息的要求，符合我國加入WTO后會計準則的國際協調所帶來的會計國際化的趨勢，同時也滿足了國家征稅的需要。但是，這一體系還存在一些問題：它雖然在整體上體現了分離趨勢，但是缺乏系統的設計，現有的某些項目存在“過度分離”、“所得稅會計主權”傾向等問題。一些項目過分強調所得稅稅法與會計制度自身服務對象、服務目的的特殊性，忽視了現階段我國經濟環境下的某些共性，造成了兩個體系在政策制度規定上的背離，形成了政府與納稅人利益的對立。而且，由于政府在征納關系中所處的優勢，往往造成了在政府與納稅人利益關系上政府利益優先的情況。這主要表現在《企業所得稅暫行條例》。《企業所得稅稅前扣除辦法》與《企業會計制度》的差異上。從表面上看，兩個規定似乎只是對所得稅會計與企業會計不同的規范，實際上，它分別代表了兩種不同的利益：前者代表了政府在企業生產經營剩余的利益份額，而后者則代表了納稅人真正的生產經營成果及其利益。兩個規定的差異實際上代表了政府與納稅人的利益差異。這些差異不僅涉及面廣，而且背離程度大，除了一小部分的時間性差異，更多的是由制度規定不同所產生的永久性差異，并且在永久性差異中，隨處可見的是前者對后者的拒認，如《企業會計制度》中核算的資產減值準備、廣告費、業務招待費。固定資產折舊、財務費用、工資等都是屬于《企業所得稅暫行條例》以及《企業所得稅稅前扣除辦法》不允許列支或嚴格限制列支的項目。這種限制雖然保證了國家的稅收利益，但卻在一定程度上否認了會計原則，影響了納稅人必要的經濟活動，侵犯了納稅人的利益。事實上，正如美國、法國、德國都選擇了不同的所得稅會計模式一樣，一國的所得稅會計模式的選擇都是在不同的政治歷史條件下，由不同的環境因素綜合影響的結果。除了國家利益與納稅人利益，經濟體制、會計管理體制、資本市場、法律制度環境，甚至國際會計，稅收環境都會對所得稅會計模式的選擇產生影響，都是必須考慮的因素。有鑒于此，根據我國現有的環境，我們認為，我國有必要在目前“獨立納稅體系”的基礎上對所得稅會計進行系統設計，建立“適度分離”的模式，即，首先堅持企業會計與所得稅會計分離的模式，堅持以獨立的思路分別考慮會計所得與稅法所得的核算辦法，所得稅會計和企業會計各自以其特殊的原則、目標、方法自成體系；其次企業會計與所得稅會計的差異不能完全任其自由發展，而必須有意識地控制在一定的范圍之內，以適應我國的國家宏觀調控的政策、會計管理體制，法律法制等因素的特殊需要。要達到這一目標，制度制定者應考慮會計制度與所得稅制度兩方面改革的具體情況：一是政府不能限制企業會計市場化的方向；二是要加強稅收法律法規體系的完善，在全面考慮各種因素綜合影響下，規定所得稅會計與企業會計最適宜的差異范圍和差異程度，在保證國家稅收利益的同時，保證納稅人的基本經濟利益。

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李敏：《所得稅會計學》復旦大學出版社 2008-10-1

漢斯·胡格沃斯特，由上海國家會計學院組織翻譯的《論全球會計準則》，上海財大出版社出版.

郝振平《國際會計》(第4版) 上海立信會計出版社 2012-10-01

林毅夫《經濟發展與轉型》北京大學出版社 2008年版

郭道揚《會計史研究》歷史·現時·未來第2卷中國財政經濟出版社 2004

《企業會計制度》《企業會計準則》《企業所得稅稅前扣除辦法》

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