所得稅會計模式的路徑變遷研究59(一)

所得稅會計模式的路徑變遷研究

[摘 要] 所得稅會計是研究處理會計收益和應稅收益差異的會計理論和方法，是稅務會計的一個分支，是反映企業所得稅的確認、計量和報告的一整套會計原理、程序和方法。由于各國的歷史文化、社會經濟背景不同，所得稅會計也不相同，這就形成了不同的會計模式。本文首先在分析新舊所得稅征收調整的基礎上，結合對比國內外所得稅會計模式的不同，從而得出我國所得稅會計模式的路徑變遷，繼而在所得稅會計模式的選擇上，既要考慮國際化的同時也要適當顧及我國的客觀現實、社會經濟背景。

[關鍵詞] 所得稅會計 會計模式 路徑變遷

    新稅法的頒布，使稅法標準與會計準則的差異不斷擴大，中國會計和稅法的改革正朝著各自獨立的方向發展。    

    

一、所得稅會計的概念及產生的成因

所得稅會計的概念

    所得稅會計是研究處理會計收益和應稅收益差異的會計理論和方法，是稅務會計的一個分支，是反映企業所得稅的確認、計量和報告的一整套會計原理、程序和方法。

2、產生的成因

所得稅會計產生的原因主要是會計收益與應稅收益存在的差異所致。會計收益和應稅收益是經濟領域中兩個不同的經濟概念，分別遵循不同的原則，規范不同的對象，體現不同的要求。因此，同一企業在同一會計期間按照會計準則計算的會計收益與按照國家稅法計算的應稅收益之間的差異是不可避免的，故在計算所得稅時，不可能直接以會計收益為依據，而要以所得稅法規定對會計收益進行調整后，才能正確的計算出應稅收益，因而就產生了調整這一復雜過程的專門的所得稅會計。

會計模式的定義及屬性

    

會計模式的定義

    對于會計模式的定義，理論界尚無定論。在眾多文獻中，較有代表性的有：

常勛認為，“會計模式描述的是會計實務，但實際上，不同會計模式的會計實務都體現了特定的會計理論和概念。”

李端生認為，“會計模式是指對一定社會環境下會計活動的各種要素按照一定邏輯進行綜合描述，反映各種要素基本特征及其內在聯系與結構形式的有機整體。”

王松年則認為，“將一定社會（國家或地區）中會計的基本特征進行抽象化和典型化的綜合表述，即形成了會計模式。”

綜上所述，我們可以看到，會計模式是對會計事物的綜合描述，由會計活動的各種要素組成，是一個反映各會計要素特征及內在聯系的整體。會計模式的形成和發展依賴于社會環境，因此，會計模式的研究也應建立在特定的社會環境下。

會計模式的屬性

目前會計理論界大都承認會計具有兩重屬性，即會計既具有技術性，又具有社會性。會計同生產力緊密聯系，隨生產力發展而發展的特性是不以人的意志為轉移的，它表現為會計具有一整套專門的技術方法體系，這就是會計的技術性。另一方面，會計對社會環境的依賴關系，表現為會計為一定政治目的或經濟政策和特定的利益集團服務。

正是會計模式的兩重屬性相互作用，推動著會計模式的路徑變遷，從而適應國際經濟的變化。而所得稅會計模式在會計模式屬性的基礎上進行延伸，發展成為一個獨立于財務會計的框架。正是因為會計模式的兩重不同屬性，讓我們看到所得稅會計模式不同于財務會計模式的結果。隨著經濟全球化進程的加快，國際資本市場也獲得了迅速發展，進一步促進了會計慣例之間的協調乃至趨同，所得稅會計模式的變遷也只能在適應社會發展屬性，建立符合新企業所得稅法的路徑。

    

新企業所得稅法的變化及《企業會計準則第18號——所得稅》主要特點

    

    1、稅率的變化

新稅法規定的稅率為 25%，同時，明確對非居民企業取得的應稅所得適用 20%的稅率。除此之外，還規定對國家需要重點扶持的高新技術企業征收 15%企業所得稅，對小型微利企業減按 20%的稅率征收企業所得稅。稅率的變化對于絕大多數內資企業來說都在相當大程度上降低了稅負，而對非居民企業中，原采用預提所得稅的稅率 10%的外資企業來說，則有一定的增加。

收入確認方面的變化 　　舊稅法規定將生產經營收入、財產轉讓收入、租賃收入、特許權使用費收入、股息收人等全部納入到征稅收入的范圍。新稅法明確了企業以貨幣形式和非貨幣形式從各種來源取得的收入作為收入總額，對不征稅收入及免稅收入不再加入應納稅所得額的計算 。     

    3、稅前扣除項目的變化

新稅法對于稅前扣除項目的變化體現在：一是扣除項目規定更加全面。新稅法規定，可在所得稅稅前扣除的項目包括成本、費用、稅金、損失和其他支出。二是準予扣除項目的范圍和標準更加明確。

   （1）工資薪金和三項職工經費 　　舊稅法規定對內資企業實行計稅工資扣除制度，而對外資企業采取據實扣除制度，規定納稅人的職工福利費、工會經費、職工 教育 經費，分別按計稅工資總額的14％、2％、1.5％計算扣除。新稅法放寬了對工資薪金支出稅前扣除的限制，實行據實扣除制度，取消了計稅工資的概念；將三項經費的計稅依據由“計稅工資總額”調整為“工資薪金總額”，將職工教育經費的計提比例提高為2.5％，允許在以后納稅年度結轉扣除超過的部分。 　 （2）業務招待費、廣告費及業務宣傳費 　　舊稅法對內、外資企業業務招待費支出實行按銷售收入的一定比例(5％、3％)限額扣除，同時規定根據不同行業對內資企業的廣告費、業務宣傳費采用不同的比例進行扣除，并可無限期向以后納稅年度結轉。新稅法采取了與國際做法更接近的處理方法，規定業務招待費按照發生額的60％扣除，但最高不得超過當年銷售(營業)收入的5‰；將廣告費和業務宣傳費合并在一起進行計算，準予扣除不超過當年銷售(營業)收入15％的部分，對超過部分，準予在以后納稅年度結轉扣除。 　 （3）公益性捐贈 　　舊稅法按具體受益對象規定了不同的扣除比例，新稅法對此做出了重大調整，規定對企業通過公益性社會團體或者縣級以上人民政府及其部門，用于《中華人民共和國公益事業捐贈法》規定的公益事業的捐贈，統一按利潤總額的12％扣除，與舊稅法中按應納稅所得額3％的比例進行扣除相比，實質上擴大了捐贈稅前扣除的基數和比例。 

   

    4、《企業會計準則第18號——所得稅》主要特點 

   （1) 借鑒《國際會計準則第12號——所得稅》并結合我國的實際情況，要求所得稅會計采用資產負債表債務法。

    (2) 引入了資產的計稅基礎、負債的計稅基礎和暫時性差異等概念。

    (3) 要求企業將根據應稅暫時性差異計算的未來期間應交的所得稅金額，確認為遞延所得稅負債。

    (4) 對于確認的遞延所得稅資產，要求在每一個資產負債表日，企業應當對遞延所得稅資產的賬面價值進行復核。

新企業所得稅法調整后的所得稅會計處理方法比較

    

稅前會計利潤(或虧損)與應納稅所得(或虧損)之間的差異有兩類：一類是永久性差異，一類是時間性差異。永久性差異是由于按會計準則計算的稅前會計利潤總額和按稅法計算的應稅所得額的口徑不同而形成的。其在本期發生，并不在以后各期轉回。時間性差異是由于有些收入和支出項目計入應稅所得的時間與計入稅前會計利潤的時間不一致而形成的。其發生于某一時期，但在以后的一期或若干期內能夠轉回。某一時期產生的時間性差異，如果從該會計年度觀察，會使企業的稅前會計利潤總額和應稅所得額不一致，但從一個周轉期來觀察，這種差異是不存在的。

1、應付稅款法

采用應付稅款法，當期計入企業的所得稅費用一般應等于當期計算的應納所得稅的金額。

   （1）應付稅款法對永久性差異的調整

　　永久性差異主要有兩大類別。一類會使當期的應納稅所得額大于當期的稅前會計利潤;另一類會使當期應納稅所得額小于當期稅前會計利潤。

　　第一類永久性差異的項目，主要是指按會計準則、會計制度規定計入當期費用，已抵減了本期的收益，而按稅法規定不準抵扣的項目。如：支付的稅收滯納金、違反經濟合同的違約金、各種非公益性捐贈、超過計稅工資標準的工資、超過標準的業務招待費以及超過同期銀行借款利率的借款利息費用等。這些費用在發生時，已經列入了有關費用，但在計算企業所得稅時，這些項目都應列入應稅所得額。

　　第二類永久性差異的項目，主要是指按會計準則、會計制度規定已作為收益，計入了當期利潤，但按稅法規定免繳所得稅的項目。如：國庫券利息收入、股利收入、從外單位分得的稅后利潤(如為聯營企業，投資方企業所得稅稅率低一于聯營企業的不再另征所得稅)，按企業所得稅法規定，上列各項收入不再征收所得稅。

　　所以，應稅所得額=企業稅前會計利潤*永久性差異項目

　　應納所得稅=應稅所得額*規定的稅率

　　永久性差異的特點決定了對永久性差異的會計處理只能采用“應付稅款法”，別無其他選擇。所以，當企業僅存在永久性差異時，企業計入本期捐益的所得稅費用一般應與本期應繳納的所得稅相等。

　  (2) 應付稅款法也可以用于時間性差異的調整

　　時間性差異的特征是：雖然差異發生于某一時期，但在以后各期之中可以轉回。即：某項收益或費用和損失既可以計入稅前會計利潤，又可以計入應稅所得額。但計入會計利潤的時間和計入納稅所得額的時間不一致。例如：固定資產折舊，按稅法規定，某類設備應采用直線法，如果會計采用加速折舊法，在固定資產使用初期，從應稅所得中扣減的折舊額小于計入當期損益的折舊額，從而產生應納稅時間差異。又比如：產品保修費用，按權責發生制處理，可以在產品銷售時，在當期計提，計入當期損益，而按稅法規定，這種費用在實際發生時，才能作為抵扣項目，從應稅所得中扣除。因而也產生了時間性差異。