所得稅會計模式的路徑變遷研究59(二)

　　如果按“應付稅款法”對時間性差異進行會計處理，實際上是不考慮時間性差異對未來的影響金額。即：企業計入本期收益的所得稅費用仍然等于本期應繳所得稅。其計算公式如下：

　　本期應繳所得稅=本期所得稅費用=(本期會計利潤±永久性差異±時間性差異)*稅率

納稅影響法　　納稅影響法是將本期稅前會計利潤與納稅所得之間的時間性差異造成的影響納稅的金額遞延和分配到以后各期。在這種方法下，時間性差異對所得稅的影響金額遞延和分配到以后各期，即將本期產生的時間性差異采取跨期分攤的辦法。采用納稅影響會計法時，所得稅被視為企業在獲得收益時發生的一項費用，并應隨同有關的收入和費用計入同一期間，以達到收入和費用的配比。時間性差異影響的所得稅金額包括在利潤表的所得稅費用項目內以及資產負債表中的遞延稅款余額中。

在具體運用納稅影響會計法核算時，有兩種可供選擇的方法，即遞延法和債務法。采用遞延法核算，在稅率變動或開征新稅時，不需要對原已確認的時間性差異的所得稅影響金額進行調整，但是，在轉回時間性差異的所得稅影響金額時，應當按照原所得稅稅率計算轉回；采用債務法核算時，在稅率變動或開征新稅時，應當對原已確認的時間性差異的所得稅影響金額進行調整，在轉回時間性差異所得稅影響金額時，應當按照現行所得稅稅率計算轉回。

    在納稅影響法下，本期應繳所得稅、所得稅費用、遞延稅款之間的關系可用公式表述如下：

　　本期應繳所得稅=(本期會計利潤±永久性差異±時間性差異)×稅率

　　本期所得稅費用=(本期會計利潤±永久性差異)×稅率

　　時間性差異對本期所得稅的影響金額=本期應繳所得稅-本期所得稅費用

此數如果是正數，應在“遞延稅款”賬戶的借方反映;如果是負數，應在“遞延稅款”賬戶的貸方反映。

采用納稅影響會計法核算時，除了需要設置“所得稅費用”和“應交稅費——應交所得稅”科目外，還需要設置“遞延所得稅資產”和“遞延所得稅負債”科目，用于核算企業由于時間性差異產生的影響所得稅的金額和以后各期轉回的金額，以及采用債務法時，反映稅率變動或開征新稅調整的遞延稅款金額。債務法按差異確認的基礎不同，又可以分為資產負債表債務法和利潤表債務法。

損益表債務法是對時間性差異進行跨期核算的會計方法。它是以損益表中的收入和費用項目為著眼點，注重稅前會計收益與應稅所得之間的時間性差異，并將其對未來所得稅的影響看作是對本期所得稅費用的調整。在確認財務報表項目時，首先計算當期所得稅費用，然后根據所得稅費用與當期應納稅款的差額，倒擠出本期發生的遞延所得稅資產（負債）。

資產負債表債務法是對暫時性差異進行跨期核算的會計方法。資產負債表債務法從暫時性差異產生的本質出發，分析暫時性差異的原因以及其對當期期末資產和負債的影響，進而確認未來所得稅責任和利益。除了處理時間性差異外，資產負債表債務法還可以處理一些非時間性差異的暫時性差異。對于這部分差異，資產負債表債務法在其產生的當期就將其確認為遞延所得稅資產或遞延所得稅負債，并在以后各期轉回。這樣就真實反映了本期及以后各期的遞延所得稅負債或遞延所得稅資產及所得稅費用的金額。在確認財務報表項目時，資產負債表債務法首先確定資產負債表期末遞延所得稅資產（負債），然后倒擠出損益表當期所得稅費用。這種方法將資產負債表看成是最重要的財務報表，可以對企業報告日的財務狀況和未來現金流量作出恰當的評價，提高預測的價值，是迄今最為科學的所得稅會計處理方法，因而逐漸被各國會計界和國際會計準則委員會所采用和推崇。

國際所得稅會計模式的類型

    

按照所得稅稅法對會計所得的影響程度進行研究，可以把所得稅會計的國際實踐分為三大模式,即財稅完全獨立的稅務會計模式、財稅完全一致的稅務會計模式和財稅相互協調的稅務會計模式。而這三種模式的主要代表國家是美國、法國和日本。

以美國為代表的財稅分離稅務會計模式

這種所得稅會計模式即所得稅會計與企業會計相互獨立。該模式下，企業會計與所得稅會計是兩套規則，獨立運行，互不影響。企業可以根據會計原則自由記錄交易情況，決定應納稅所得時則根據稅法另外進行計算。該模式是建立在稅法目標的基礎之上，從稅基的計算到稅款的繳納，始終貫徹稅收法規定的專門會計系統。

以法國為代表的財稅統一稅務會計模式

以法國為代表的會計模式是稅法嚴重影響企業的會計模式。稅法對一國企業會計的影響大于公認會計準則，企業會計的確認、計量和報告都應以維護政府的稅收利益為基本目標，公司應按“納稅的需要”提供會計信息，所編制的會計報表必須遵守稅法的規定，亦即必須與稅務報表一致，不允許存在相違背之處。

以日本為代表的財稅相互協調的稅務會計模式

這種模式吸收了前面兩者的特點，因而也更具有靈活性。這種模式是一種企業導向型的所得稅會計模式。財務報告的制訂依據會計原則，在某些特殊項目依稅收目的而調整。財務報告根據一般會計準則制訂并成為計算應納稅所得額的基礎，同時為了體現稅收目的還存在對這種一致性原則的例外。在一般情況下，稅法優先于會計準則。

六、小結

從現階段我國的經濟發展情況看，我國現行稅法及企業會計準則基本也遵循兩者適度分離的原則。新《企業所得稅法實施條例》規定：納稅人在計算應納稅所得額時，其財務會計處理方法同國家稅收規定不一致的，應當依照國家有關稅收的規定計算納稅。如此，企業計算的所得稅及其他各稅種要按照稅法規定進行必要的調整后，才能得到企業應納的各種稅款，從而實現了兩者的初步分離。

事實上，正如美國、法國、德國都選擇了不同的所得稅會計模式一樣，一國的所得稅會計模式的選擇都是在不同的政治歷史條件下，由不同的環境因素綜合影響的結果。我們認為，我國有必要在目前“獨立納稅體系”的基礎上對所得稅會計進行系統設計，建立“適度分離”的模式，即，首先堅持企業會計與所得稅會計分離的模式，堅持以獨立的思路分別考慮會計所得與稅法所得的核算辦法，所得稅會計和企業會計各自以其特殊的原則、目標、方法自成體系；其次應建立統一的稅收會計核算規范和設立注冊稅務師協會。建議財政部和國家稅務總局在稅收法律法規的制定過程中，應盡量保持稅收會計核算方法的相對穩定。稅務機關應重點加強稽查后的調賬管理。在征管工作中，稅務機關應根據稅前列支項目調整和稽查補退稅款所發生的企業應納稅額變化，將調賬指導與監督工作納入征管程序；最后，針對目前推行資產負債表債務法條件尚不成熟的現實，應借鑒英、德等國的經驗，采用雙軌制過渡，即設計兩種所得稅會計處理方法，分別適用于小型企業和大中型企業。對于小型企業，由于其是稅法導向的會計處理，可以允許其繼續使用原來的應付稅款法；對于大中型企業，可以要求企業首先進行財務會計與稅務會計的分離，會計處理方法可以依然以損益表債務法為準，經過一定時間的適應后，待條件具備時再過渡到資產負債表債務法。

參考文獻

1、林春雷：《國際稅務會計模式比較研究及對我國的啟示》，燕山大學經濟管理學院，2007年8月。

2、孫芳城、楊興龍：《會計模式的選擇與變遷---路徑的研究》，重慶工學院，2007年第1期。

3、林升平：《我國所得稅會計處理方法的選擇》，莆田學院，2006年第8期。

4、常勛：《國際會計研究》，中國金融出版社，2005。

5、王松年：《國際會計前沿》，上海財經大學出版社，2001。

6、李占國、李端勝：《會計模式基本理論問題研究》，會計研究，1998。

7、林易：《稅務會計模式的現實選擇》，《發展研究》，2010年第1期。

8、蓋地：《企業所得稅會計處理方法探討》，《財務與會計》，2005（1）。

9、黃亞龍：《關于所得稅會計資產負債表債務法的分析》，《財經研究》,2005(12)。

10、王英超、張國富：《我國所得稅會計模式存在問題及對策研究》，《財務與管理》，2009（6）。

http://www.chinaacc.com/new/287_288_/2009_10_21_ch6354629402120190024654.shtml，

《所得稅會計核算比較》，陳旭東