所得稅會計模式的路徑變遷研究2(一)

所得稅會計模式的路徑變遷研究

[摘 要]基于所得稅會計對政府和對企業的雙向性，所得稅會計模式的選擇更集中地體現出了市場、政府各方利益的協調，因此反映政府參與經濟程度的一國的基本經濟體制是所得稅會計模式選擇的首要因素 。稅務會計是隨著資本主義制度的逐步確立而逐步獨立的。由于各國的歷史文化、社會經濟背景不同，其稅務會計與財務會計的關系也不相同，這就形成了不同的會計范式和模式。本文重點研究了所得稅會計模式的路徑變遷，通過對所得稅會計模式的國際實踐與我國的選擇的分析，從多方面對我國所得稅會計模式進行了細致的思考。最后，得出了，更有利于我國企業發展的所得稅會計模式的建議。

[關鍵詞]所得稅 會計模式 征稅體制 路勁變遷

一 所得稅會計的國際實踐三模式概述

一國的所得稅會計模式的選擇都是在不同的政治歷史條件下，由不同的環境因素綜合影響的結果。除了國家利益與納稅人利益，經濟體制、會計管理體制、資本市場、法律制度環境，甚至國際會計，稅收環境都會對所得稅會計模式的選擇產生影響，都是必須考慮的因素。反而言之，所得稅會計模式的選擇也將決定一國所得稅的征收方式。目前按照所得稅稅法對會計所得的影響程度進行考察，可以把所得稅會計的國際實踐分為三大模式。

（1）“一體化模式”概述

這是一種稅法嚴重影響企業會計模式。該模式下，稅法對一國企業會計的影響大于公認會計準則，企業會計的確認、計量和報告都應以維護政府的稅收利益為基本目標，公司應按“納稅的需要”提供會計信息，所編制的會計報表必須遵守稅法的規定，也就是說公司一切報表及納稅方式都必須與稅務報表一致，不允許存在相違背之處。

該模式的典型代表是法國。首先，法國是一個高度集權的國家，法國會計規范機構都是財政經濟部直接管轄的官方機構。其次，法國企業的融資行為相對封閉。企業的資本來源比較單一，這使得注冊會計師行業相對薄弱，投資者的影響力也非常有限，政府在會計規范領域自然就取得了強勢。最后，法國是一個典型的大陸法系國家，這一法系以強調公正性和嚴格性著稱，具有詳盡成文的特點‚反映在會計規范上便是強調國家在會計標準中的作用，并以此來保證會計工作的嚴肅性和合法性，保證國家征稅任務的完成。

（2）“完全分離模式”概述

這是一種稅法與企業會計模式相互獨立的所得稅會計模式。在這種模式下企業會計與所得稅會計是兩套規則，獨立運行，互不影響。企業可以根據會計原則自由記錄交易情況，決定應納稅所得時則根據稅法另外進行計算。企業的各種報表都會分離于稅法的稅務報告。

以美國為例。美國擁有世界上最發達的資本市場，投資結構呈 社會 化、多元化特征，公認會計原則以保護投資者的利益為基本目標，要求公司（企業）的會計報表必須客觀、公允。因此，美國的會計制度不會過多地顧及政府的稅收利益，而政府也無法干涉會計制度。在這種情況下，政府只有以獨立的所得稅法規的形式，通過所得稅會計處理來保證其稅收利益。另外，美國的會計制度準則化也是形成獨立于財務會計的所得稅會計的一個重要原因。美國的會計制度是以“公認會計準則”（GAAP）的形式存在，它只提供原則性的指導，并強調靈活性和可選擇性，會計人員可依據實際情況結合個人專業判斷來選擇最合適的會計核算方法。這種相對靈活的會計法規制度主要考慮會計 理論 的合理性和會計實務的針對性，它不可避免的與稅法所要求的會計程序、方法和標準產生矛盾，這也導致了美國企業會計與所得稅會計完全分離的結果。

（3）調整模式

這種模式下財務報告的制訂依據會計原則，在某些特殊項目依稅收目的而調整的模式。該模式下，財務報告根據一般會計準則制訂并成為計算應納稅所得額的基礎，同時為了體現稅收目的還存在對這種一致性原則的例外。一般而言，稅法優先于企業的所得稅會計模式。

以德國為例。首先，德國的基本經濟制度是所謂的“社會市場經濟制度”，即將市場的自由原則與社會公平結合起來的制度。這一經濟制度主張有序的市場競爭和社會公正，主張發揮國家的積極作用等。這種社會市場經濟的本質使得德國政府對經濟的干預大于美國自由競爭的市場經濟，小于法國計劃市場經濟‚也使得它的所得稅會計模式與法國的一體化模式和英、美的完全分離模式不同，會計所得與計稅所得的差異程度介于二者之間。其次‚德國的資本市場相對狹小且不發達，并且以債券為主。所以在德國，會計報告的主要作用不在于向投資者服務，而主要是作為契約執行的依據，如決定管理層報酬。員工分紅、股利和公益金的分配以及所得稅額的核定等。會計報告的這種作用不可避免地破壞財務報告的中立性，使財務報告中的數據受到扭曲。為了保證國家的稅收利益，稅法通常會盡量減少給公司管理層對某些會計事項主觀判斷的空間，如對計提壞賬、存貨減值等進行嚴格限制，并要求財務報告在會計準則的基礎上按照稅法的要求進行調整。

以上三種所得稅會計模式的選擇均是各國根據自身國情而選擇的模式，各模式下的的國家也都在其選擇的模式中受益。然而，隨著時代的發展經過不斷地實踐努力，出現了新的所得稅會計模式。

二 OECD倡導的所得稅模式研究

由于各國在把稅收作為政策工具使用的過程中都會出現與一般會計原則的偏離，這一點成為國際會計比較的障礙。為尋求減少障礙的途徑，OECD（經濟合作與發展組織Organization for Economic Co-operation and Development  ）研究報告了兩種可能的解決方法：一是稅務報告與財務報告一致，在報表上披露會計處理中涉及的稅務因素的影響；二是把會計報告分為稅務報告和財務報告。然而前者雖然簡單，但卻過于樂觀地估計了稅務報告與財務報告之間的可調和性，抹煞了所得稅會計和財務會計之間的差別，它將不僅造成會計信息的失真，還會在一定程度上影響國家的稅收利益。 而后者承認了兩種體系的單獨存在。這意味著當國家制定所得稅法規時，應能保證這些規定獨立于財務報告中對于相同項目的會計處理方法。這種“獨立”‚就是說稅法規定基本不影響財務會計處理，也不受財務會計處理的影響。   　從區域經濟組織的角度考慮，為了既能保證各國企業間可比的財務報告體系的形成，同時又能保證各國政府的稅收利益，OECD倡導各成員國采用財務報告和稅務報告相分離的模式。 三我國所得稅會計模式路徑變化研究

我國所得稅會計模式路勁變化

1993年7月1日會計制度實施之前，我國一直采用的是分行業、分部門、分所有制的會計制度。這一時期，應稅所得基本上是按照會計所得