會計計量中的歷史成本與公允價值的權衡21(一)

會計計量中的歷史成本與公允計量的權衡

[摘 要]資產的傳統計量屬性是以歷史成本作為入賬價值,而為了與國際會計準則趨同引入公允價值,用公允價值計量更加符合配比原則,使會計收益更加真實、全面,有利于企業的資本保全。歷史成本是傳統的財務會計計量屬性。它是過去的交易或事項發生時買賣雙方自愿達成的交換價格。歷史成本的主要優點是現實交易產生的實際交換價格,所以具有可靠性。正是由于這種特性,歷史成本在會計計量中一直占據主導地位,成為一種最基本的計量屬性。

[關鍵詞]歷史成本 公允價值 可靠性和相關性

    一、歷史成本與公允價值計量屬性并存

由于現代市場經濟不斷發展和變化，歷史成本計量屬性的局限性日益凸顯。由此，傳統財務會計計量屬性必須做出相應的變革，以提供反映現金流量和公允價值的信息。可見，歷史成本與公允價值計量屬性并存將是傳統會計計量屬性的發展趨勢。

歷史成本計量屬性

    凡按過去的市場價格在交易和事項發生時作為交換的金額，在會計上會轉化為歷史成本。

歷史成本計量屬性主要建立在幣值穩定假設和勞動生產率不變假設的基礎之上。貨幣幣值穩定，保證了計量單位即名義貨幣的長期恒定；社會平均勞動生產率不變，保證了計量屬性即歷史成本長期恒定。其特點體現在以下幾個方面：第一，凡購入的商品按成交時的市場價格轉化為歷史成本后，在企業持有期間，除非投入生產被耗用或直接銷售以及按其他方式處置外，其價值量始終保持最初的歷史成本而不變。這樣處理，既可節約信息處理成本，又可如實反映當初交易本來面貌；第二，從資本投入生產到生成產品為止，整個生產過程的計量，基本上是被耗用的各種生產要素的歷史成本的分配、匯總、集合與積累。

公允價值計量屬性

    是在公平市場交易中，自愿雙方所達成一致的市場交易價格。近階段科技創新對經濟發展的推動作用顯著，社會勞動生產率迅速提高，歷史成本計量屬性越來越受到人們的質疑。公允價值計量屬性逐漸受到投資者和債權人的青睞，具體理由體現為：

1.公允價值計量在企業資本保全上發揮著巨大作用

企業對其耗費的生產能力或資源采用公允價值計量，此時不管是何時耗費的生產能力，一律按現行市價或現金流量現值計量，這樣企業的資本受到維護，企業的生產得以在正常狀態下進行。

2.公允價值計量符合會計的配比原則

現行企業計算收益的收入是按現行市價計量，而成本、費用，則是按歷史成本計量，若對于成本、費用也按公允價值計量，將使企業計算的收益更加真實，由此得出的會計信息能為企業管理人員、債權人、投資者的經營、決策提供更加有力的支持。

    3.公允價值的估計可以采用市場法、收益法或成本法

    市場法主要指市場的價格信息，即在市場真實交易中可觀察到的相同、相似或可比的資產或負債的價格。收益法是未來投資通過折現轉化為現值的方法。成本法一般指一項資產的重置成本或現行成本為基礎，作必要的調整。 

歷史成本與公允價值計量屬性的結合

    歷史成本計量屬性建立在過去已發生的交易或事項基礎上，強調會計信息的可靠性。而公允價值能夠反映完成經濟業務之外的環境對企業的影響，具有高度的相關性。因此，僅僅報告歷史成本反映的信息將忽略環境對企業的影響，而只報告公允價值信息則會掩蓋對已完成市場交易的記錄。兩者之間的矛盾實質上體現出會計信息的可靠性與相關性之間的矛盾。而采用兩種計量屬性并行報告的模式可解決兩者之間的矛盾，滿足信息使用者的不同需求。

    二、歷史成本與公允價值的聯系與區別

在初始計量日,歷史成本與公允價值兩者是一致的。如果市場不發生大幅變化,一般情況下會認為歷史成本和公允價值不會產生嚴重的背離。在對資產負債項目進行初始計量或物價相對穩定的情況下進行后續計量時,由于歷史成本符合公允價值的基本要求或在價值上接近公允價值,因此,可以直接以歷史成本替代其公允價值。反之,歷史成本也可以是公允價值,因為歷史成本是過去的交易或事項的市場價格,公允價值在確認時,首先也考慮同類資產的市場價格。因此,歷史成本代表了某項資產或負債在初始確認時的公允價值。為了提高會計信息的相關性,傳統的會計計量模式也已逐步突破了單一的歷史成本計量模式。例如,存貨和有價證券按成本與市價孰低法在財務報表中反映,固定資產、無形資產等計提減值準備等都是在修正歷史成本的賬面價值與實際價值的背離。這正是會計實務中歷史成本和公允價值的交叉使用。

  相關性和可靠性是歷史成本和公允價值爭論的主旋律,主要是為了調和決策有用觀與受托責任觀的矛盾,使相關性和可靠性之間達到一種相對平衡的狀態。歷史成本側重于解決會計信息的可靠性,公允價值側重于解決會計信息的相關性。歷史成本基于其能得到原始憑證的支持,因此具有公允價值沒有的可驗證性。公允價值的取得主要是主觀判斷和估計。這種估計是參照假定的交易來確定的,是在沒有真實交易的條件下,對意欲進行的現行交易的價格進行估計,存在著較大的風險和不確定性。這也正是人們認為公允價值可靠性較歷史成本差的主要原因。其實只要方法科學,程序嚴密,公允價值是可以消除主觀因素影響的,同樣具有較強的可靠性。從兩種計量屬性的可靠性和相關性方面看,歷史成本具有較大的可靠性,但對未來決策缺乏足夠的相關性,而公允價值具有較大的相關性,由于它是建立在主觀判斷和估計的基礎上,存在較大的風險和不確定性,因此可靠性方面較差一些。

   三、公允價值計量和歷史成本計量對會計核算影響的差異主要表現在以下幾個方面:

﹙一﹚入賬價值的確認

    在歷史成本計量模式下，現行會計制度規定:資產的入賬價值為其歷史成本，即資產取得時的實際資金消耗，而且一經確定不得更改。而以公允價值計量時則不然，由于公允價值是基于市場信息的一種評價，隨著市場的變化，公允價值在經常性地變化之中，與此相適應，資產的入賬價值就不能是確定不變的，而需要根據公允價值的變動進行調整。 

﹙二﹚資產攤銷對象的確定

在歷史成本計量模式下，資產的攤銷對象毫無疑問是其歷史成本，或平均攤銷，或加速攤銷。而以公允價值計量時，資產攤銷對象的選擇有兩種：公允價值和實際成本。許多學者認為，攤銷的對象應是其公允價值。但我認為，資產攤銷的對象應是實際成本。因為公允價值并非企業為取得該項資產實際付出的代價，如果對它進行攤銷記入“管理費用”、“制造費用”等科目，當資產增值時，則會虛增費用；當資產減值時，則會少計費用，造成費用不實。公允價值在性質上近似于一種客觀的評估價值，它不符合費用類科目的核算內容，所以資產攤銷的對象應是其實際成本，而不是其公允價值。

﹙三﹚會計反映的形式

在歷史成本計量模式下，只需單賬戶反映資產的實際成本即可。而以公允價值計量時，由于資產的攤銷對象仍然是其實際成本，所以，會計既要反映其公允價值，又要反映其實際成本，因此需要設置雙賬戶。在會計報表中，除了有反映資產實際成本的賬戶外，還需有反映公允價值與實際成本的差額賬戶，如公允價值大于實際成本，則兩個賬戶同為借方余額：當公允價值小于實際成本，則實際成本賬戶為借方余額，差額賬戶為貸方余額。現行的會計科目表，出于謹慎性原則的考慮，只是針對資產賬戶設置減值準備賬戶，應該說這只是一種過渡形式，等到公允價值能夠被準確把握的時候，不僅要反映資產的減值，還要反映資產的增值，如商譽、土地使用權等是可以大幅增值的。

    四、按公允價值調整歷史成本報告

    資產按公允價值進行調整并不是無時無刻都在調整，比較理性的是每一年或半年調整一次。公允價值會計的工作應由審計完成，即審計在完成傳統審計工作基礎上，再對資產按公允價值重估，在財務報表列報上，披露重估前的報表與重估后的報表，會計仍然按歷史成本作業。

采用公允價值作為資產的計量屬性，目前會計界尚存在爭議，主要是管理當局利用公允價值被動性地左右報告損益，對未實現收