會計計量中的歷史成本與公允價值的權衡21(二)

    五、歷史成本計量繼續存在的理由

   (一)權衡會計信息相關性和可靠性的需要財務會計對外公布的信息應當具備“相關性”和“可靠性”這兩個最起碼的質量特征。但編制一份既有完全相關性又具備完全可靠性的報告是不現實的。比如編制一份完全建立在公允價值基礎上的使其全部資產和負債均以各方公認的公允價值計價。然而，現實中，即使對一項簡單的資產采用公允價值計價都會產生許多人為主觀干預因素，何況對于全部其他資產和負債均采用這種方法，其最終結果使得在努力保持相關性的同時喪失了可靠性。可靠性是會計信息最重要的屬性，相關的信息之所以有用，首先在于它是可靠的。因為只有企業及時提供相關的可靠信息，會計信息才會有用。如果企業的會計信息不具備可靠性，甚至包含著弄虛作假的因素，那么這些相關的信息不僅毫無價值，而且對投資者和債權人的決策也是一種誤導。

(二)公允價值計價方式的天然缺陷，據近幾年對上市公司財務報表的分析來看，通過會計報表來預測中國企業的業績，其可靠性很差，有時企業的業績會突然變化。這種會計信息的隨意調整，使會計報表根本不能反映企業真實的財務狀況、經營成果及現金流量情況，極易衍生各類問題。因此，我國企業運用公允價值存在兩個問題:

1.公允價值難以取得。在我國，在很多情況下資產的公允價值難以取得，主要在于我國不存在活躍的市場。在公允價值難以取得的情況下，會計準則和會計制度要求運用公允價值計量，必然會影響會計要素計量的可靠性。

2.關聯交易影響了價格的公允性。在我國，企業資產重組、債務重組、資產置換等非經常性經營過程中應當過少或干脆不確定利潤。“債務重組”準則中規定債務重組產生的收益一律不許計入當期收益而列入資本公積，“非貨幣性交易”中規定不論同類和非同類資產交換都以換出資產的賬面價值加上應支付的相關稅費，作為換入資產的入賬價值，都是在我國當前的現實經濟環境下做出的理性抉擇。

當會計目標確定了以后，如何選擇計量的手段只是一種邏輯的推演而已。選擇了決策有用論下的財務目標，從理論上講，就必然會較多地采用公允價值。而選擇了受托責任目標，就必然會較多地采用歷史成本法。在實踐中，還可能出現雙目標輪，那么就需要在公允價值與歷史成本之間進行必要的權衡，取其利避其害。

    六、公允價值的優越性使財務報告趨向選擇“公允價值”

    (一)更加符合配比原則的要求

對于非貨幣性資產而言，其計量的主要目標在于計算本期的企業收益。現行企業計算收益時，收入是按現行市價計量，而成本、費用則按照歷史成本計量，收益包括勞動者創造的純利潤和由經濟因素影響形成的價格差。現行的利潤分配制度對這兩者不加區分，從而形成收益超分配、虛利實分的現象。采用公允價值計量，這種現象就能很好的解決。在公允價值計量下，收益是現時收入與按公允價值計算的成本費用配比的結果，因而更能體現配比原則。

    (二)使會計收益更加真實、全面

    按傳統的會計學收益概念，會計收益是指來自交易期間已實現的收入和相應費用之間的差額。經濟學的收益概念除包括會計收益外，還包括非交易和未實現的資產價值變動形成的利得和損失，較之會計收益在內容上更為真實和全面。而公允價值會計計量恰恰就是既要計量資產和負債在資產負債表日的公允價值，還要計量公允價值變動造成的利得和損失。這樣可彌補會計收益的不足而向經濟收益看齊，更加準確地披露企業獲得的現金流量，更確切地反映企業的經營能力、償還能力及所承擔的財務風險，更合理地反映企業的財務狀況以及企業的真實收益，可以全面評價企業管理當局的經營業績。

    七、會計計量模式進化研究帶來的啟示及完善我國會計理論與實務的建議

會計計量模式的進化是一長期的系統的演化過程，不僅需要會計理論研究者的努力，也需要從會計準則制定部門和會計教育界的共同努力。借此從以下幾個方面探討。

1.正確認識公允價值計量模式成為主導的會計計量模式

公允價值計量模式替代歷史成本計量模式成為主要的會計計量模式是會計發展的必然，體現了市場經濟發展對會計計量技術方法上的客觀要求。但同時也應看到，公允價值計量替代歷史成本計量是一長期的復雜的過程，既需要市場經濟發展程度作為條件，同時又要求又能時間公允價值模式的高素質的會計人員。這將是一個利益的權衡過程。

2.做到會計理論的模式研究與實證研究的有機融合

會計理論模式研究與實證研究結合，對會計信息需要者需求的統計特征的研究獲得必要和相對充分的數據，為會計的模式研究提供所需的證據。在開展學習會計計量模式實證研究方法的過程中，應注重會計基礎理論的學習，在深入學習過程中獲得有研究價值的實證研究選題，并在數據能較為充分取得的情況下，采用適當的計量方法進行研究。應避免為做實證而做那些毫無實際價值和意義的實證研究。

3.恰當確定我國會計準則完善過程中的研究重點

我國2006年發布的新會計準則體系中，有關會計計量模式的進化已明顯體現，但在整個會計準則體系中，卻沒有涉及會計計量模式的定義，及關于在我國進行會計計量模式進化的背景說明，包括會計計量模式進化的理論說明及實證說明。因此，應將上述兩方面作為我國會計準則體系完善的工作去做。可考慮在大量理論研究和實證研究基礎上，盡快推出我國會計計量模式的會計準則。

4.建立年度報表審計與評估相結合制度

建立資產評估與審計相結合的年報評審制度，具體操作可在注冊會計師完成審計基礎上再由注冊評估師完成評估工作。注冊會計師對審計報告負法律責任，注冊評估師對資產評估報告負法律責任。資產評估報告作為財務報告的補充資料，與評估前審計后的財務報告同時披露。

由于歷史成本計量屬性存在一定的局限性，隨著社會經濟環境變化及會計信息需求者對會計信息需求的變化，基于高度相關的公允價值會計信息越來越受到投資者和債權人的青睞，公允價值會計應用領域將越來越廣泛。但歷史成本會計仍將占有一定地位，極有可能出現一套以公允價值計量屬性為主的財務報告體系。未來會計資產計量，在一定程度上是多元并存時代，在相關性和可靠性上，難以確保任何一種成本計量屬性能取得絕對優勢。知識經濟時代，無形資產計量將上升到非常重要的程度，為了得到客觀、公正的會計信息，要加大中介機構對會計報告的鑒證責任，不能使公允價值成為會計界操縱利潤的工具而使得會計信息更加不可信。任何會計改革，都要建立在會計信息可靠性基礎上，再加以考慮最大限度地提高相關性，并考慮成本-效益原則。由此，建立年度會計報表審計與資產評估相結合制度，則是一種較佳的理性選擇。

參考文獻：

1.羅殿英．公允、價值與公允價值計量。會計、審計、財務管理前沿問題研究，2004。(6)

2.陳玉榮．公允價值計量屬性探析[J]．財會月刊，2003，(6)

3.高強．從會計計量屬性的選擇看我國會計準則的國際趨同化．中固總會計師，2005，(5)

4.http://www.doc88.com/p-259206190570.html《公允價值計量與歷史成本計量對會計核算的影響分析》