談新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)企業(yè)的影響(一)

 談新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)企業(yè)的影響
　
【摘要】    領(lǐng)悟新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則,是必然的趨同和必然的學(xué)習(xí)。新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系是一套與中國(guó)國(guó)情相適應(yīng)又與國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則趨同的，涵蓋各類企業(yè)各項(xiàng)經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)、能夠獨(dú)立實(shí)施的全新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系。這對(duì)于提高我國(guó)資本市場(chǎng)的國(guó)際競(jìng)爭(zhēng)力，提高企業(yè)的國(guó)內(nèi)外信譽(yù)度和財(cái)務(wù)信息披露透明度以及保護(hù)投資者利益均具有重要意義。但會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的制定并不就是接軌與接不接軌這么簡(jiǎn)單，發(fā)展是個(gè)趨勢(shì)，趨同是個(gè)趨勢(shì)。（2）
 企業(yè)和企業(yè)財(cái)務(wù)人員需要有一個(gè)過程適應(yīng)新的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系。新準(zhǔn)則也不是說頒布出來(lái)就到位了，還是要不斷修訂。包括國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，它也是在不斷的修訂，遇到問題才知道是什么樣，該怎么樣。同理，我國(guó)的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則在實(shí)施中肯定會(huì)遇到很多問題，因?yàn)樾聹?zhǔn)則中很多東西是描述性的不是操作性的，說明判斷的余地很大，可以這樣做，也可以那樣做。(1)
 所以，我認(rèn)為，我國(guó)新頒布的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則經(jīng)過一段時(shí)間的實(shí)踐后可能會(huì)需要進(jìn)一步研究修改。
【關(guān)鍵詞】：新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則   挑戰(zhàn)  公允價(jià)值  國(guó)際會(huì)計(jì)標(biāo)準(zhǔn)
 一、新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則推行中企業(yè)面臨的一些挑戰(zhàn)和可能出現(xiàn)的問題
 (一)新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則可能面臨的幾個(gè)挑戰(zhàn)
會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的國(guó)際化對(duì)于企業(yè)經(jīng)營(yíng)者和財(cái)會(huì)人員來(lái)說將是一次全新的挑戰(zhàn)。
 1.公允價(jià)值帶來(lái)的挑戰(zhàn) 
 公允價(jià)值的引入影響多種會(huì)計(jì)要素在多種情況下的計(jì)量,從而產(chǎn)生了廣泛的影響。識(shí)別其對(duì)企業(yè)會(huì)計(jì)報(bào)表的影響程度和范圍對(duì)管理層來(lái)說是一個(gè)挑戰(zhàn)。如：
 ①.資產(chǎn)減值測(cè)試。資產(chǎn)存在減值跡象時(shí)，其可收回金額根據(jù)資產(chǎn)的公允價(jià)值減去處置費(fèi)用后的凈額與資產(chǎn)預(yù)計(jì)未來(lái)現(xiàn)金流量的現(xiàn)值兩者之間較高者確定。
 ②.金融工具的計(jì)量。金融資產(chǎn)或金融負(fù)載的初始確認(rèn)按照公允價(jià)值計(jì)量。除持有至到期的投資，貸款和應(yīng)收款項(xiàng)，以及在活躍市場(chǎng)中沒有報(bào)價(jià)且其公允價(jià)值不能可靠計(jì)量的權(quán)益工具投資之外，金融資產(chǎn)應(yīng)當(dāng)按照公允價(jià)值計(jì)量。
 ③.企業(yè)合并。非同一控制下的企業(yè)合并，合并成本和被收購(gòu)方的可辨認(rèn)凈資產(chǎn)均以公允價(jià)值計(jì)量。
 ④.投資性房地產(chǎn)。在有確鑿證據(jù)表明投資性房地產(chǎn)的公允價(jià)值能夠持   續(xù)可靠取得的情況下，可以公允價(jià)值模式進(jìn)行后續(xù)計(jì)量。如某一投資性房地產(chǎn)，賬面價(jià)值3000萬(wàn)元，如果市價(jià)漲到3億元，反映在報(bào)表中，這樣的信息才真正真實(shí)有用。如果仍然堅(jiān)持在報(bào)表上顯示3000萬(wàn)元，會(huì)計(jì)處理簡(jiǎn)單了，但這種信息不能幫助投資者進(jìn)行決策分析，甚至還會(huì)誤導(dǎo)。新準(zhǔn)則規(guī)定，已采用公允價(jià)值模式計(jì)量的投資性房地產(chǎn)，不得從公允價(jià)值模式轉(zhuǎn)為成本模式，而采用成本模式的，符合一定條件可以轉(zhuǎn)換為公允模式。經(jīng)營(yíng)者從自身利益出發(fā)，可能會(huì)利用準(zhǔn)則的規(guī)定，先保持成本模式不變，需要時(shí)再創(chuàng)造條件來(lái)選擇迎合自己中意的公允價(jià)值模式，“有進(jìn)有退”。公允價(jià)值下增加了會(huì)計(jì)報(bào)表對(duì)市場(chǎng)的依存度，促使企業(yè)要更加關(guān)注市場(chǎng)的變化。由于我們的市場(chǎng)發(fā)育還不完善，各項(xiàng)配套設(shè)施還不健全，交易信息還不夠公開，公允價(jià)值的取得有一定的困難，經(jīng)營(yíng)者覺得公允價(jià)值計(jì)量麻煩，因此他們會(huì)回避公允價(jià)值。（9）
 ⑤.股份支付。以權(quán)益結(jié)算的股份支付換取職工提供服務(wù)的，以授權(quán)職工權(quán)益工具的公允價(jià)值計(jì)量。
 ⑥.收入。一般來(lái)講，應(yīng)收的價(jià)款與其公允價(jià)值相差較大的，按公允價(jià)值確定收入。(3) 目前的業(yè)績(jī)考核方式主要側(cè)重于以企業(yè)利潤(rùn)來(lái)對(duì)經(jīng)營(yíng)者進(jìn)行測(cè)評(píng)。采用成本法模式，處置收益反映在企業(yè)利潤(rùn)中，而如采用公允價(jià)值模式計(jì)量，首次執(zhí)行時(shí)，公允價(jià)值與賬面價(jià)值的差額調(diào)整留存收益，不反映在當(dāng)期利潤(rùn)。經(jīng)營(yíng)者如果以短期利益為出發(fā)點(diǎn)，就會(huì)對(duì)公允價(jià)值的運(yùn)用謹(jǐn)而慎之，有的甚至完全地排斥。采用公允價(jià)值計(jì)量以后，會(huì)計(jì)期末以公允價(jià)值為基礎(chǔ)調(diào)整其賬面價(jià)值，公允價(jià)值與賬面價(jià)值的差額計(jì)入當(dāng)期損益，當(dāng)公允價(jià)值發(fā)生波動(dòng)時(shí)，企業(yè)的收益也將隨之產(chǎn)生變動(dòng)，而成本模式下對(duì)收益影響較小。“穩(wěn)健主義”經(jīng)營(yíng)者從求穩(wěn)的角度出發(fā)，擔(dān)心由此會(huì)帶來(lái)財(cái)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)，很自然就會(huì)對(duì)公允價(jià)值“想說愛你不容易”。 （9）
 ⑦.融資租賃。租賃期開始日承租人將租賃資產(chǎn)公允價(jià)值與最低租賃付款額現(xiàn)值兩者中較低者，作為租入資產(chǎn)的入帳價(jià)值。
 ⑧.政府補(bǔ)貼。如果是非貨幣性資產(chǎn)以公允價(jià)值計(jì)量。
 ⑨.非貨幣性交易。換入資產(chǎn)和換出資產(chǎn)公允價(jià)值均能可靠計(jì)量的，應(yīng)當(dāng)以換出資產(chǎn)的公允價(jià)值作為確定換入資產(chǎn)成本的基礎(chǔ)。
 ⒉資產(chǎn)減值帶來(lái)的挑戰(zhàn)
 資產(chǎn)減值并不是一個(gè)新的概念，舊準(zhǔn)則已經(jīng)提出，然而新準(zhǔn)則下，固定資產(chǎn)、無(wú)形資產(chǎn)、投資性房地產(chǎn)等長(zhǎng)期資產(chǎn)的減值損失一經(jīng)確認(rèn)不得轉(zhuǎn)回。企業(yè)需要在每一個(gè)資產(chǎn)負(fù)債表日，判斷資產(chǎn)是否存在減值跡象，對(duì)存在減值跡象的資產(chǎn)以及商譽(yù)和使用壽命不確定的無(wú)形資產(chǎn)進(jìn)行減值測(cè)試。對(duì)減值損失做出可靠的判斷，對(duì)管理層來(lái)說是一個(gè)挑戰(zhàn)。
 資產(chǎn)減值有三種確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)：①永久性標(biāo)準(zhǔn)，即對(duì)在可預(yù)見的未來(lái)不能恢復(fù)的資產(chǎn)減值給予確認(rèn)。這個(gè)標(biāo)準(zhǔn)雖然避免了確認(rèn)暫時(shí)價(jià)值波動(dòng)形成的損失，但需要會(huì)計(jì)人員對(duì)暫時(shí)減值與永久減值進(jìn)行判斷。②經(jīng)濟(jì)性標(biāo)準(zhǔn)，即在資產(chǎn)負(fù)債表日若資產(chǎn)賬面價(jià)值低于可回收金額則確認(rèn)其減值。它能如實(shí)反映資產(chǎn)負(fù)債表日資產(chǎn)的價(jià)值，避開了采用職業(yè)判斷區(qū)分資產(chǎn)減值類型的難題，便于操作。③可能性標(biāo)準(zhǔn)，即要求對(duì)可能的資產(chǎn)減值予以確認(rèn)。其目的主要在于與歷史成本保持一致，避免對(duì)不必要減值損失的確認(rèn)。
 目前，我國(guó)的《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》和企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則未明確各項(xiàng)資產(chǎn)減值的確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)，導(dǎo)致在會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)中可操作性差。由于不同資產(chǎn)的性質(zhì)及價(jià)值的變化有著不同的規(guī)律，因此應(yīng)對(duì)不同種類資產(chǎn)采用不同的確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)。例如：短期投資與委托貸款流動(dòng)性和變現(xiàn)能力較強(qiáng)，企業(yè)一般不會(huì)長(zhǎng)期持有，采用永久性或可能性標(biāo)準(zhǔn)確認(rèn)其減值沒有實(shí)際意義，所以可以用某一時(shí)點(diǎn)的價(jià)值為標(biāo)準(zhǔn)來(lái)衡量，即采用經(jīng)濟(jì)性標(biāo)準(zhǔn)。而對(duì)存貨、固定資產(chǎn)宜采用永久性標(biāo)準(zhǔn)。因?yàn)闀?huì)計(jì)人員對(duì)此類資產(chǎn)一般相對(duì)容易區(qū)分暫時(shí)性或永久性減值，此類資產(chǎn)一般數(shù)量大、品種多，由于采用永久性標(biāo)準(zhǔn)不需要確認(rèn)大多數(shù)資產(chǎn)的暫時(shí)性減值，因而大大減少了需要確認(rèn)減值的資產(chǎn)數(shù)量和種類，減少了工作量，符合成本效益原則。而長(zhǎng)期投資在一段時(shí)間內(nèi)其價(jià)值變動(dòng)較大，信息使用者對(duì)其關(guān)注的已不是歷史成本或現(xiàn)時(shí)價(jià)值，而是其未來(lái)的獲利能力，只有發(fā)生價(jià)值變動(dòng)性大的投資才會(huì)影響收益，由于不易判斷其屬于永久性還是暫時(shí)性減值，宜采用可能性標(biāo)準(zhǔn)。但考慮到我國(guó)目前會(huì)計(jì)人員職業(yè)素質(zhì)較低，各種資產(chǎn)相關(guān)信息不充分，在確定減值標(biāo)準(zhǔn)時(shí)可側(cè)重于經(jīng)濟(jì)性標(biāo)準(zhǔn)，待時(shí)機(jī)成熟后，再進(jìn)一步確定各項(xiàng)資產(chǎn)減值標(biāo)準(zhǔn)。
 ⒊合并帶來(lái)的挑戰(zhàn)
 對(duì)非同一控制的企業(yè)合并來(lái)說，被購(gòu)買方的可辨認(rèn)資產(chǎn)和負(fù)債按照公允價(jià)值計(jì)量，不論以前是否在被收購(gòu)方的報(bào)表上確認(rèn)，均需要單獨(dú)確認(rèn)。但需要識(shí)別可能沒有包括在被購(gòu)方原報(bào)表的事項(xiàng)，企業(yè)需要確定合理的技術(shù)和方法，分別確定新公允價(jià)值。如果收購(gòu)的是子公司，企業(yè)需要設(shè)立備簿予以記錄，方便以后年度做合并。
 ⒋實(shí)務(wù)方面帶來(lái)的挑戰(zhàn)
 主要包括業(yè)務(wù)步驟、企業(yè)信息系統(tǒng)和人員方面的挑戰(zhàn)，首先對(duì)業(yè)務(wù)步驟進(jìn)行改造。制定新的會(huì)計(jì)手冊(cè)，整合新準(zhǔn)則體系下的報(bào)告系統(tǒng)，執(zhí)行可持續(xù)運(yùn)用的流程；其次是企業(yè)信息系統(tǒng)的更新。要根據(jù)財(cái)務(wù)報(bào)告的編制和信息披露的要求認(rèn)定新的數(shù)據(jù)統(tǒng)計(jì)口徑。對(duì)于在海外上市的企業(yè)，需要確定新舊兩個(gè)準(zhǔn)則下分別需要收集的信息和數(shù)據(jù)，怎樣將這些信息統(tǒng)籌起來(lái)也是一個(gè)很大的挑戰(zhàn)；最后在人員方面，側(cè)重于與投資才、銀行、監(jiān)管者、信貸評(píng)級(jí)機(jī)構(gòu)建立有效的市場(chǎng)溝通機(jī)制。要對(duì)相關(guān)人員進(jìn)行針對(duì)性的培訓(xùn)。
 ⒌和稅務(wù)的差異
 如新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則不再明確企業(yè)固定資產(chǎn)最低折舊年限和預(yù)計(jì)殘值率，而由企業(yè)董事會(huì)決定，而稅法又明確了固定資產(chǎn)殘值率和各類固定資產(chǎn)的最低折舊年限，這就不可避免地產(chǎn)生會(huì)計(jì)認(rèn)定的企業(yè)利潤(rùn)和稅務(wù)部門認(rèn)定的利潤(rùn)的差異。由于大量引入公允價(jià)值計(jì)量，會(huì)計(jì)、稅務(wù)對(duì)于收入和成本費(fèi)用的認(rèn)定會(huì)出現(xiàn)較大差異。(4)
 (二)新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則推行中可能存在的問題
 ⒈新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中仍然存在一些漏洞可能被利用
 例如，對(duì)通過貨幣交易的方式避開《非貨幣性資產(chǎn)交換》準(zhǔn)則規(guī)定的行為沒有加以約束。公司進(jìn)行資產(chǎn)重組時(shí)，通常的做法是通過資產(chǎn)置換加補(bǔ)價(jià)的方法進(jìn)行，這也是《非貨幣性資產(chǎn)交換》準(zhǔn)則規(guī)范內(nèi)容。
 例如，子公司以賬面價(jià)值為4000萬(wàn)元（假設(shè)公允價(jià)值為4200萬(wàn)元）的資產(chǎn)與母公司4000萬(wàn)元（假設(shè)公允價(jià)值為3700萬(wàn)元）的非同類資產(chǎn)進(jìn)行置換，同時(shí)母公司向子公司支付300萬(wàn)元的現(xiàn)金補(bǔ)價(jià)。按新準(zhǔn)則規(guī)定，子公司應(yīng)確認(rèn)的重組收益為：
     重組收益=補(bǔ)價(jià)-（補(bǔ)價(jià)/換出資產(chǎn)公允價(jià)值）*換出資產(chǎn)賬面價(jià)值
        =300-（300/4200）*4000
        =300-285.171=14.129（萬(wàn)元）
但如果子公司向母公司出售賬面價(jià)值為4000萬(wàn)元（假設(shè)公允價(jià)值為4200萬(wàn)元）的資產(chǎn)，與子公司向母公司收購(gòu)賬面價(jià)值為4000萬(wàn)元（假設(shè)公允價(jià)值為3700萬(wàn)元）的非同類資產(chǎn)同時(shí)進(jìn)行（雙方均按公允價(jià)值成交），此種情況不在《非貨幣性資產(chǎn)交換》準(zhǔn)則規(guī)定的范圍，此時(shí)子公司確認(rèn)的重組收益為：
      重組收益=收入-支出=4200-3700=500（萬(wàn)元）
 ⒉新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中對(duì)企業(yè)利潤(rùn)的新規(guī)定所產(chǎn)生的問題
 ①固定資產(chǎn)、無(wú)形資產(chǎn)等資產(chǎn)減值損失一經(jīng)確認(rèn)，在以后會(huì)計(jì)期間不得轉(zhuǎn)回這一規(guī)定對(duì)企業(yè)損益的影響。新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則在具體細(xì)節(jié)上與國(guó)際上有區(qū)別，比如： 固定資產(chǎn)減值再轉(zhuǎn)回，我國(guó)新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則要求不可以轉(zhuǎn)回，而國(guó)際上要求必須轉(zhuǎn)回。
 計(jì)提的資產(chǎn)減值準(zhǔn)備，不得轉(zhuǎn)回，只允許在資產(chǎn)處置時(shí)，再進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。　　運(yùn)用資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的計(jì)提和沖回操縱企業(yè)利潤(rùn)，是我國(guó)一些上市公司經(jīng)常使用的重要手段之一。如，科龍電器，2002年度轉(zhuǎn)回壞賬準(zhǔn)備0.5億元，轉(zhuǎn)回存貨跌價(jià)準(zhǔn)備2.12億元。資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的轉(zhuǎn)回，在會(huì)計(jì)處理上是減少當(dāng)期費(fèi)用，相應(yīng)地增加了利潤(rùn)。科龍電器由2001年虧損15億元到2002年實(shí)現(xiàn)盈利1億元的神話，其中充分利用轉(zhuǎn)回資產(chǎn)減值準(zhǔn)備手段是主要的“功臣”之一。　　科龍電器的利潤(rùn)操縱我們稱之為“正向”操縱，即把利潤(rùn)做大，與之相反的是一些盈利企業(yè)為“隱藏利潤(rùn)”，進(jìn)行負(fù)向操縱，即把利潤(rùn)做小，其主要手段就是在贏利較大的年度，大幅度地計(jì)提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備，增加當(dāng)年費(fèi)用，減少當(dāng)年利潤(rùn)，待來(lái)年度盈利下降時(shí)，再運(yùn)用轉(zhuǎn)回手段增加利潤(rùn)。我國(guó)一些上市公司的資產(chǎn)減值準(zhǔn)備甚至超過了當(dāng)期凈利潤(rùn)。新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則頒布后，值得引起關(guān)注的是，這些利用大幅計(jì)提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備進(jìn)行利潤(rùn)調(diào)節(jié)的公司，有可能在2006年將減值準(zhǔn)備統(tǒng)統(tǒng)轉(zhuǎn)回，否則2007年執(zhí)行新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則后，這些“隱藏利潤(rùn)”將永遠(yuǎn)費(fèi)用化了，所以這些公司2006年的利潤(rùn)將產(chǎn)生較大的波動(dòng)。　　同一控制下的企業(yè)合并以賬面價(jià)值作為會(huì)計(jì)處理的基礎(chǔ)，放棄使用公允價(jià)值，以避免利潤(rùn)操縱。
 目前中國(guó)企業(yè)的合并大部分是同一控制下的企業(yè)合并，合并對(duì)價(jià)形式上是按雙方確認(rèn)的公允價(jià)值確認(rèn)，而實(shí)質(zhì)上并非是雙方都認(rèn)可的價(jià)值，盡管公允價(jià)值是要經(jīng)過中介機(jī)構(gòu)評(píng)估確認(rèn)，但是人為操縱因素過多地干擾了公允價(jià)值的實(shí)現(xiàn)。因此，相當(dāng)一些上市公司通過合并重組一夜暴富，甩掉虧損帽子的事例屢見不鮮。　　新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，規(guī)定企業(yè)合并對(duì)價(jià)按資產(chǎn)賬面價(jià)值進(jìn)行會(huì)計(jì)處理，是從我國(guó)資本市場(chǎng)的現(xiàn)狀和市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)發(fā)育的實(shí)際出發(fā)，謹(jǐn)慎地使用公允價(jià)值，規(guī)范企業(yè)盈余管理行為，提高企業(yè)利潤(rùn)的可信度。　　我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則在確定減值損失轉(zhuǎn)回的最高限額上持不同意見。(7) 我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則以已計(jì)提的資產(chǎn)減值準(zhǔn)備作為最高限額，而國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則以資產(chǎn)以前年度沒有確認(rèn)減值損失時(shí)的賬面金額（原值減去攤銷和折舊）作為最高限額。我們認(rèn)為，國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)此問題的處理符合謹(jǐn)慎性原則。因?yàn)槿艨墒栈亟痤~大于資產(chǎn)以前年度沒有確認(rèn)減值損失時(shí)的賬面金額，那么就會(huì)產(chǎn)生資產(chǎn)轉(zhuǎn)回后的賬面價(jià)值大于資產(chǎn)以前年度沒有確認(rèn)減值損失時(shí)的賬面價(jià)值的情況。這樣就相當(dāng)于確認(rèn)了資產(chǎn)增值，有悖于防止高估資產(chǎn)而計(jì)提減值準(zhǔn)備的目的。    此外，我們還認(rèn)為，可對(duì)資產(chǎn)減值轉(zhuǎn)回進(jìn)行追溯調(diào)整，不將其確認(rèn)為當(dāng)期收益。首先，對(duì)其進(jìn)行追溯調(diào)整可以防止企業(yè)利用資產(chǎn)減值轉(zhuǎn)回來(lái)操縱利潤(rùn)。其次，資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的轉(zhuǎn)回與當(dāng)期的經(jīng)營(yíng)活動(dòng)沒有任何聯(lián)系，也無(wú)法為企業(yè)帶來(lái)實(shí)際的現(xiàn)金流入，它只是對(duì)以前計(jì)提減值的一種修正，因此不能計(jì)入當(dāng)期收益，應(yīng)在以前年度與本期內(nèi)轉(zhuǎn)回。

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