試論公司治理與內(nèi)部控制(二)

制定和實(shí)施內(nèi)部控制的機(jī)構(gòu)和個(gè)人成為內(nèi)部控制的主體，內(nèi)容包括董事會(huì)、經(jīng)理人員、職能管理部門、職工等。內(nèi)部控制的客體，即內(nèi)部控制的對(duì)象和邊界，前者是指被內(nèi)部控制主體加以控制的對(duì)象物，包括企業(yè)發(fā)生的所有交易或事項(xiàng)以及從事、參與這些交易或事項(xiàng)的機(jī)構(gòu)和個(gè)人，后者是指內(nèi)部控制主體對(duì)控制對(duì)象加以控制的范圍，即按有關(guān)法律、法規(guī)、章程、合同、協(xié)議等，企業(yè)應(yīng)該為之承擔(dān)責(zé)任的所有交易或事項(xiàng)及相關(guān)的機(jī)構(gòu)和個(gè)人。內(nèi)部控制的功能，即內(nèi)部控制客觀上能做什么，主要授權(quán)分權(quán)、權(quán)利制衡、激勵(lì)、制約、指導(dǎo)、評(píng)價(jià)等主要功能。內(nèi)部控制的目標(biāo)在于通過內(nèi)部控制的事實(shí)，保證企業(yè)目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)。內(nèi)部控制的手段，即內(nèi)部控制主體為實(shí)現(xiàn)內(nèi)部控制的目標(biāo)，對(duì)內(nèi)部控制客體進(jìn)行控制的各種方法、措施，具體包括通過公司章程、議事規(guī)則、報(bào)酬計(jì)劃與股權(quán)合約等進(jìn)行的公司治理控制；通過機(jī)構(gòu)設(shè)置、崗位分離、授權(quán)與分權(quán)等進(jìn)行的組織控制；通過招聘、培訓(xùn)、薪酬設(shè)計(jì)、業(yè)績(jī)考評(píng)、晉升、獎(jiǎng)勵(lì)等進(jìn)行的人事控制；通過制定基本制度、管理制度、流程規(guī)范、技術(shù)規(guī)范、業(yè)務(wù)規(guī)范等進(jìn)行的制度控制；通過授權(quán)、批準(zhǔn)、制定作業(yè)標(biāo)準(zhǔn)、記錄、復(fù)核等進(jìn)行的作業(yè)控制；通過出入庫手續(xù)制度、實(shí)物防護(hù)措施、盤點(diǎn)等進(jìn)行的實(shí)物控制；通過憑證、記錄、核對(duì)等進(jìn)行的信息質(zhì)量控制；通過內(nèi)部審計(jì)進(jìn)行的綜合控制；通過企業(yè)的管理哲學(xué)和企業(yè)文化進(jìn)行的軟控制等。

三、公司治理與內(nèi)部控制的聯(lián)系

公司治理與內(nèi)部控制都統(tǒng)一于實(shí)現(xiàn)企業(yè)的目標(biāo)。內(nèi)部控制的主要目標(biāo)是減少虛假會(huì)計(jì)信息，保護(hù)資產(chǎn)的安全和完整，其基本目標(biāo)仍是保證企業(yè)目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)。公司治理的目標(biāo)是保證企業(yè)運(yùn)行在正確的軌道上，防止董事、經(jīng)理等代理人損害股東的權(quán)益。健全的公司治理是企業(yè)目標(biāo)得以實(shí)現(xiàn)的保證，只有實(shí)現(xiàn)企業(yè)目標(biāo)，股東財(cái)富最大化才能實(shí)現(xiàn)。因此，內(nèi)部控制和公司治理都統(tǒng)一于企業(yè)目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)。

良好的內(nèi)部控制是完善公司治理的重要保證，而健全的公司治理又是內(nèi)部控制有效運(yùn)行的保證。有效的內(nèi)部控制可以規(guī)范會(huì)計(jì)行為，保證會(huì)計(jì)資料真實(shí)、完整；堵塞漏洞、消除隱患，防止并及時(shí)發(fā)現(xiàn)、糾正錯(cuò)誤及舞弊行為，保護(hù)單位資產(chǎn)的安全、完整；董事、經(jīng)理的選擇和考核讀建立在會(huì)計(jì)信息的基礎(chǔ)上。無論是大股東還是中小股東，會(huì)計(jì)信息都是實(shí)現(xiàn)其對(duì)經(jīng)營者有效控制的工具。健全的內(nèi)部控制也有利于保護(hù)投資者和其他利益相關(guān)者的利益。內(nèi)部控制處于公司治理設(shè)定的大環(huán)境之下，公司治理是內(nèi)部控制的制度環(huán)境。內(nèi)部控制能否有效運(yùn)行，與公司治理是否完善有很大關(guān)系。內(nèi)部公司治理也可以講是內(nèi)部控制的一個(gè)方面。只有在完善的公司治理環(huán)境中，一個(gè)良好的內(nèi)部控制系統(tǒng)才能真正發(fā)揮作用，提高企業(yè)的經(jīng)營效益與效果，并加強(qiáng)信息披露的真實(shí)性；反之，若沒有科學(xué)有效的公司治理結(jié)構(gòu)，無論設(shè)計(jì)如何有效的內(nèi)部控制制度也會(huì)流于形式而難以受到既定效果。

內(nèi)部控制與公司治理都遵循相互牽制和制衡的原則。內(nèi)部牽制既是內(nèi)部控制的一個(gè)基本的原則，也是內(nèi)部控制的一個(gè)基本內(nèi)容。完善公司治理的目標(biāo)就是建立董事會(huì)、監(jiān)事會(huì)、經(jīng)理等利益相關(guān)者之間的相互牽制和制衡關(guān)系。因此，法人治理也可以看作是廣義的內(nèi)部控制機(jī)制。從內(nèi)部控制的方法來看，現(xiàn)代內(nèi)部控制的方法主要包括組織結(jié)，控制、授權(quán)批準(zhǔn)控制、會(huì)計(jì)系統(tǒng)控制、預(yù)算控制、資產(chǎn)保護(hù)控制、人員素質(zhì)控制，風(fēng)險(xiǎn)控制、內(nèi)部報(bào)告控制、內(nèi)部審計(jì)控制等公司治理中的一些內(nèi)容也屬于內(nèi)部控制的范圍。例如，組織規(guī)劃控制實(shí)際上就包括兩個(gè)方面：一是公司內(nèi)部治理結(jié)構(gòu)即股東大會(huì)、董事會(huì)、監(jiān)事會(huì)、經(jīng)理等之間的組織規(guī)劃。二是經(jīng)理領(lǐng)導(dǎo)的內(nèi)部管理機(jī)構(gòu)、崗位和人員之間的組織規(guī)劃。前者是公司治理問題，內(nèi)部控制與公司治理有一些重合的地方。

盡管公司內(nèi)部治理與內(nèi)部控制具有一定的思想同源性，但他們亦有一定的區(qū)別：公司治理和內(nèi)部控制產(chǎn)生的基礎(chǔ)雖然都是委托代理，但是，兩者委托代理的層次是不同的。公司治理產(chǎn)生于兩權(quán)分離，是基于所有權(quán)、控制權(quán)、經(jīng)營權(quán)相分離的事實(shí)而建立的約束、激勵(lì)和監(jiān)督機(jī)制，試圖解決所有者與經(jīng)營者的委托代理問題。而內(nèi)部控制則解決公司經(jīng)營管理中不同層次經(jīng)營者的委托代理問題。公司治理處理的是股東（權(quán)利人）、董事會(huì)（決策層）和經(jīng)理班子（執(zhí)行層）三者之間的關(guān)系；內(nèi)部控制處理的是董事會(huì)（決策層）、經(jīng)理班子（執(zhí)行層）和次級(jí)執(zhí)行層（各部門、單位）的關(guān)系。

在企業(yè)的運(yùn)行中,公司治理和內(nèi)部控制都屬于企業(yè)這種協(xié)調(diào)分工制度的組成部分,從本質(zhì)上講他們都屬于制度安排。吳敬璉認(rèn)為“所謂公司治理結(jié)構(gòu),是指由所有者、董事會(huì)和高級(jí)執(zhí)行人員即高級(jí)經(jīng)理人員三者組成的一種組織結(jié)構(gòu)。”因此,公司治理側(cè)重于所有者和最高經(jīng)營者之間的契約安排,內(nèi)部控制則主要是最高經(jīng)營者與中層經(jīng)營者及經(jīng)營者與一般員工之間的契約。由于企業(yè)是一種不完備的契約,企業(yè)內(nèi)部各成員在什么情況下干什么,得到什么,并沒有明確的說明。而企業(yè)內(nèi)部成員之間的交易又是日常性、經(jīng)常性的,根據(jù)制度經(jīng)濟(jì)學(xué)的理論,對(duì)這種經(jīng)常性的集體博弈行為最好的控制辦法就是形成內(nèi)部一系列的管理制度約束經(jīng)常性的企業(yè)內(nèi)部行為。所以,內(nèi)部控制是企業(yè)長期生存、發(fā)展的必然要求,也就自然成為保證公司治理這一契約得以存在和維持的必要條件。沒有內(nèi)部控制的支持,企業(yè)中由公司治理規(guī)定的各利益相關(guān)者制衡也就成為空中樓閣,無法得到保障。有效的內(nèi)部控制可以規(guī)范單位經(jīng)營管理行為,保證企業(yè)經(jīng)營目標(biāo)和財(cái)務(wù)報(bào)告可靠性的達(dá)成,保護(hù)單位資產(chǎn)的安全完整;確保國家有關(guān)法律、法規(guī)和單位內(nèi)部規(guī)章、制度的貫徹執(zhí)行。

由于所有者并不參與企業(yè)經(jīng)營決策,但要承擔(dān)企業(yè)的最終風(fēng)險(xiǎn),所以所有者對(duì)企業(yè)內(nèi)部控制的要求,甚至?xí)�高于�?duì)經(jīng)理人經(jīng)營管理能力的要求。為了達(dá)成代理協(xié)議,職業(yè)經(jīng)理人必須充分表達(dá)他愿意接受控制,并努力協(xié)同股東一起建立起企業(yè)的控制體系。只有這樣,他才可能獲得經(jīng)營企業(yè)的資格。在這種制約下,管理當(dāng)局產(chǎn)生了對(duì)于內(nèi)部控制的內(nèi)在要求。可以說,內(nèi)部控制成為公司治理中各利益相關(guān)方進(jìn)行博弈的基本條件,只有在有效的內(nèi)部控制下才能使博弈成為可能、可行。