試論審計風險與防范

一、當前審計面臨的風險

二、強化審計風險意識

三、如何防范審計風險

內 容 摘 要

現代審計發展到今天，已經成為市場經濟不可或缺的組成部分，它在建立和維護資本市場的完整性方面扮演著一個最重要的角色，沒有它金融市場將會萎縮。因而，與金融市場有關的利益團體，都會關心審計，并且愿意支付費用聘請審計人員，提高信息的可靠性，降低他們投資決策的風險。但在社會經濟發展到二十一世紀的今天，審計人員如何在鋪天蓋地的信息中，分辯出會計信息的真實與否，已經成為審計人員工作的重要職能。

審計人員要明確目前審計工作所面臨的形勢，了解審計風險的概念及特征，并且要懂得審計風險的構成是由兩個部份組成：技術風險及道德風險。審計風險由客觀的存在的與主觀的努力結合，它有三種表現形式：評估的審計風險，可接受的審計風險及終極的審計風險。通過分析審計風險與審計質量、審計責任、審計重要性與審計證據的關系，更加清楚的樹立審計的風險意識，提高防范的措失。風險的預防是處理風險的一個重要方面，防范審計風險需求落實在審計工作的各個階段，才能真正滿足規避所有重大的風險，支撐出具的真實可靠的審計報告。 最后加強學習，轉變思想觀念，提高審計人員的執業水平，規范職業道德，才能真正保證新時期審計工作的正常有順的進行。

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試論審計風險與防范

社會政治經濟形勢在變，審計環境在變，審計對象在變，審計方法技術在變，審計人員也必須隨之而變，甚至要變得更快、更準、更靈、更精，否則將面對更大的風險，甚至有淘汰的危險。在這稱之為“訴訟爆炸”的時代，審計事業既充滿活力，也充滿壓力和風險。審計風險的到來并非“狼來了”，也不是理論性的預告，而是眼前的現實。審計人員應該樹立風險意識，防范審計風險。

　一、當前審計面臨的風險

　（一）市場經濟下會計信息非常重要，而會計信息卻失真。

計劃經濟環境下，會計信息主要上報政府部門，而政府部門利用的也有限。在市場經濟環境下，會計信息對投資者和債權人非常重要，會計信息的失真就會導致投資決策的失誤和投資風險。

（二）舞弊現象普遍存在

舞弊現象普遍存在，有人測算，1982－1992年在經濟體制改革過程中，國有資產流失數千億元，其中相當一部分是一些人利用職權進行舞弊。1997年的經濟年檢表明，我們國家查出違紀金額2030億元。但是，舞弊也不是中國的特產，在世界各國都有舞弊，美國有人測算，目前美國的舞弊金額高達4000億美元左右。為此，美國出現“注冊舞弊審計師”的新行業，目前會員已經發展到15000人，美國情報局的一些官員也加入了這個行業。查處舞弊就成為審計面臨的繁重任務之一

1、減少舞弊靠控制

舞弊帶有普遍性，只能預防和減少舞弊，難以徹底杜絕，關鍵是如何杜絕災難性舞弊。減少舞弊的有效措施是健全內部約束機制。

1.1對于高級管理層靠以身作則，否則影響下屬人員。

1.2在業務過程中兩個人經辦比一個人經辦產生舞弊的可能性小，所以不相容職務必須分離，例如授權與執行要分離，一個企業如果什么事都由總經理說了算，就很難有利潤。

1.3管錢、管物的人員要定期輪崗或休假，國外企業的財務人員一年必須休假，實際上是利用休假的機會檢查是否存在舞弊。

2、查處舞弊靠審計

內部審計不僅在審計法中予以規定，新的會計法對內部審計的地位也給予明確，對會計質量要定期進行內部審計。那么，審計如果發現不了存在的問題也負有責任。

審計的發展是由起初的差錯糾弊發展到目前著重抓效益審計，對舞弊的審計在國際上有爭議，但大多數認為，如果不對舞弊行為進行審計，審計就沒有生命力。美國的審計準則規定，審計應關注舞弊，這說明審查舞弊是審計的責任之一，內部審計尤其如此。而且，內部審計具有熟悉內部管理情況，容易獲取信息，便于上通下達，所以，內部審計對查處舞弊最為有效。

　二、強化審計風險意識

　只有牢固樹立審計風險意識，會計師事務所才能更好地生存和發展。

（一）審計風險的涵義及特征

關于審計風險的概念，國外有許多學者都作了積極的探討，但由于理解的角度不同，因此結論也并非完全一致。其中，具有代表性的觀點為：

《柯勒會計辭典》（Koreas Dictionary for Accountants）對審計風險的解釋：一是已鑒證的財務報表，實際上未能按公認會計原則公允地反映被審計單位財務狀況和經營成果的可能性；二是在被審計單位或審計范圍中存在的重要錯誤，而未被審計人員察覺的可能性。

美國注冊會計師協會（AICPA）認為：審計風險是審計人員對于存在重大錯報的財務報表未能適當地發表他的意見的風險。

《國際審計準則》則認為：審計風險是指審計人員對實質上錯報的財務資料可能提供不適當意見的那種風險。例如，審計人員在那些他們所不知道的情況下，可能對實質上錯報的財務報表提供了無保留意見。

我國《獨立審計具體準則第9號——內部控制與審計風險》，將審計風險定義為：會計報表中存在重大錯報或漏報，注冊會計師審計后發表不恰當審計意見的可能性。而審計風險又由兩方面風險構成：一方面是審計人員認為會計報表公允可以接受，但實際上會計報表卻存在重大錯報的風險;另一方面是審計人員認為會計報表存在重大錯報而不能接受，但實際上是公允的風險。

關于審計風險的闡釋盡管國內外學者的理解和所得出的結論不盡相同，但基本內容是相近的：即由于審計結論與客觀事實，審計行為與法律規范的離析，給審計各方關系人帶來損害，導致審計主體需要對其行為和所做出的審計結論及其后果承擔責任。因此，我們認為，所謂審計風險（Audit Risk）是指審計組織或審計人員在審計過程中由于受到某些不確定因素的影響，而使審計結論與客觀事實發生背離，從而受有關關系人指控并遭受某種損失的可能性。

審計風險與其他風險相比，具有以下特點：

1、客觀性。審計風險是客觀存在的，而且普遍存在于所有審計業務之中和

整個審計過程之中。只要審計結論未得到充分驗證之前，均有差錯風險存在的可能。

2、時效性。就某項具體業務而言，審計風險存在于一定的時間區段之內，一旦超出了該時間區段，風險也就自動刪除。審計風險存在的時間區段稱之為審計風險期間。一般的說，從審計工作開始到審計結論提出，為審計風險形成期間，從審計結論得出到審計結論證實，為審計風險承受期間。

3、或然性。審計風險的存在是必然的，但是否所有的審計風險都會導致審計責任那就不一定。也就是說有的審計風險可能會引起審計責任，有的審計風險則不一定引起審計責任。審計風險的這種性質，即為或然性。

4、可控性。雖然審計風險客觀而又普遍地存在，但不是說審計風險無法控

制。無論是哪一種主體風險通過審計人員的主觀努力都可能會得到控制，而不引發審計責任。

5、非零性。審計風險客觀存在，無論審計人員如何努力，審計風險絕不會

控制到零的程度，也就是說審計風險不可能全部消除。一是客觀風險具有不可控性，二是審計風險降低與審計資源投入是相關的，存在于一個經濟相關的范圍，如果超出了一定的范圍就可能會得不償失。

（二）審計風險由技術風險和道德風險構成。

1、技術原因

1.1 審計入員的勝任能力跟不上企業經營業務活動發展的需求

隨著現代經濟的迅速發展，現代企業的經營規模越來越大，企業經營活動越來越復雜，各種高新技術的產業化，經濟結構組織的多元化，各種金融創新工具的被廣泛運用，使得企業的經營活動和財務報表編報和披露的復雜程度遠遠超出了審計入員傳統的審計方法和知識結構。這些發展，大大提高了執業會計師審計的難度，而對傳統的滯后的審計方法和審計入員的勝任能力提出了新的挑戰。為此，執業會計師必須不斷提高自身的業務素質，包括知識結構和行業經驗，以不斷滿足企業經營活動日益發展的需求。

1.2審計方法跟不上社會經濟環境的發展

隨著現代企業經濟的迅速發展，企業管理當局欺詐案件時有發生，做假的手段越來越高明。客觀上要求執業者必須要采取相應的審計方法，以發現和披露企業財務報表中存在的大錯報和漏報，有效規避審計風險。而我國多數審計入員仍采用傳統的帳項基礎審計方法，審計取證依賴于會計帳薄，會計報表，以期發現錯報和漏報，是一種事后審計。制度基礎審計方法由于審計人員對此方法不熟練而甚少使用；至于風險導向審計方法，尚處于吸收理解之中，未能立即采用，從而制約了防范審計風險的能力。

1.3審計質量控制制度不能有效落實

審計質量決定著會計師事務所和執業會計師的生存和發展。由于我國的注冊會計師行業的發展尚處于初期階段，且發展很不平衡。我們的內部質量控制制度還不健全，多數是停留在最基本的審計工作底稿的審核上。加之市場經濟發展的不平衡，使得行業內部的激烈競爭和審計收費偏低。少數所為了招攬業務，人為降低收費標準，甚至犧牲審計質量，滿足客戶不正當需求，使審計質量控制制度落不到實處。因此，建立從接受審計客戶的評估到審計報告發出全過程的全方位的質量監控體系以確保審計質量，是十分必要的，是壯大和發展注冊會計師行業的一項重要工作。

2、社會原因

在我國，隨著法制不斷健全，注冊會計師行業不斷被社會所認識，服務領域不斷擴大，審計風險產生的社會原因也必將被執業者所認識。九十年代初，深圳原野公司和北京長城公司惡性事件發生所帶來的對深圳特區會計師事務所和北京中誠會計師事務所審計責任的追究使人們對審計風險有了認識，而銀廣夏等一系列上市公司欺詐舞弊案件把相關聯的會計師事務所和執業會計師推上了被告席，使我們對審計風險的認識提高到一個新臺階。

審計責任和審計風險同在，忽視審計責任就會導致嚴重的審計風險，審計責任的追究就會導致審計風險的產生。

（三）審計風險是客觀的存在和主觀的努力的結合，因而審計風險具有三種具體表現形式。

1、評估審計風險

評估審計風險是指審計人員接受某審計項目后,在初步了解被審計單位基本情況的基礎上,采用一定的審計手段,所評估的該項目可能存在的審計風險。評估審計風險主要與被審計單位本身的各方面情況有關。被審計單位的規模越大、經營性質越復雜、內部控制越弱、管理當局的可信賴程度越低,則評估審計風險也就越高。評估審計風險是導致財務報表產生重大錯報和漏報的可能性,是客觀的存在,它不受審計人員的影響和控制。

2、可接受審計風險

可接受審計風險是指審計項目完成后,審計人員或會計師事務所準備承擔或可以接受的審計風險。可接受審計風險主要受以下三個因素控制:

一、會計師事務所的風險承受能力:會計師事務所的風險承受能力越強,可接受審計風險也就可以越高。會計師事務所的風險承受能力則主要取決于事務所的規模、經濟實力以及法律責任的承擔能力等。

二、財務報表和審計報告使用者的情況:財務報表和審計報告的使用者素質越高、范圍越廣,對財務報表和審計報告的利用程度越高,可接受審計風險就越低。

三、行業之間的競爭情況:會計師事務所之間的競爭越激烈,可接受審計風險也就越低。可接受審計風險是審計人員或會計師事務所主觀確定的,其與評估審計風險的差異,即為需要主觀努力的程度,是決定審計項目取舍的重要衡量標準之一。

3、終極審計風險

終極審計風險是指審計項目完成后所實際形成或審計人員實際承擔的審計風險。終極審計風險主要與審計程序的設計和執行情況有關。審計程序設計和執行得越好,終極審計風險就越低。終極審計風險在數量關系上、理論上應與可接受審計風險一致,但實際上,它既可能大于也可能小于可接受審計風險,因為審計程序的設計和執行受審計人員的業務素質和某些主、客觀因素的影響。因而審計人員在執行審計過程中,應盡量按計劃規范操作,以使終極審計風險控制在可接受審計風險范圍內。

簡而言之,評估審計風險是客觀存在的,可接受審計風險是主觀確定的,而終極審計風險是客觀存在和主觀努力的結果。因此,審計人員在決定是否承接某一審計項目時,可以將評估審計風險與可接受審計風險進行比較,然后根據成本效益原則決定取舍。如果接受該項目,在審計過程中應盡量嚴格執行所設計的審計程序,使終極審計風險等于或小于預先設定的可接受審計風險。雖然終極審計風險取決于可接受審計風險,但并不完全等同于后者,它是固有風險、控制風險和檢查風險共同作用的結果。

（四）審計風險與審計質量的關系

從審計質量的角度看，審計風險實質上是審計質量不良的風險。在審計工作中審計結論與審計事實發生的偏離，說明審計質量沒有達到應有的標準；審計主體行為不當造成的風險說明審計工作質量未得到有效控制。審計風險與審計質量之間存在著此長彼消的關系。審計質量越高，審計風險就越小；審計質量越低，審計風險則越大。

（五）審計風險與審計責任的關系

從審計責任角度來分析，審計風險是指審計工作中可能出現某種失誤而形成的責任風險。審計人員對審計工作的質量，審計結論的正確性和真實性，對審計行為的規范性和合法性負有責任。沒有審計責任也就無所謂審計風險，審計責任越大，審計風險也越大，兩者呈正向運動。

（六）審計風險與審計重要性的關系

對于一個審計項目，審計人員在開始實施前要預先確定可能的審計風險水平，在項目結束又要評價審計風險水平。這種確定和評價，審計人員都是希望把審計風險控制在一個可容的范圍內，那么什么是可容的？什么又超出可容之限？這在客觀上需要有一個衡量的標準或操作的尺度 。這個標準或操作的尺度即為審計重要性。

《我國獨立審計具體準則第１０號———審計重要性》第二條指出:“審計重要性是指被審計單位會計報表中錯報或漏報的嚴重程度,這一程度在特定環境下可能影響會計報表使用者的判斷或決策。”簡單地說,審計重要性就是錯報的可容忍程度,其量化標準即重要性水平。也就是說,在重要性水平之內的錯報,是可以容忍,可以接受的。因此,審計風險與審計重要性之間有著密切的關系。

評估審計風險與審計重要性之間是反向關系,即評估審計風險越高,所確定的重要性水平就越低,這樣才能保證終極審計風險在一定水平內。反之,評估審計風險越低,重要性水平越高,這樣可以節約審計成本。《我國獨立審計具體準則第１０號———審計重要性》第八條指出:“注冊會計師應當考慮重要性與審計風險之間存在的反向關系。重要性水平越高,審計風險越低;重要性水平越低,審計風險越高。”這里的審計風險指的就是評估審計風險。這一反向關系也可從另一個角度來理解,即計劃確定的重要性水平越高,對審計工作質和量的要求就越低,在此條件下作出正確審計結論的可能性就越大,審計風險因而也就越低。

可接受審計風險與審計重要性之間是正向關系,即可接受審計風險越高,所確定的重要性水平越高,這樣可以保證審計成本的節約。反之可接受審計風險越低,所確定的重要性水平也應越低,這樣才能保證審計質量的控制。因為可接受審計風險越低,說明審計人員要求的財務報表錯報的可容忍程度越低,則其重要性水平也應越低,才能滿足較低的審計風險的要求。

終極審計風險與審計重要性之間也是正向關系。因為終極審計風險基本上取決于可接受審計風險。

（七）審計風險與審計證據的關系

審計證據是審計人員在執行審計業務過程中,為形成審計意見所獲取的證據。審計人員所獲取的審計證據越多,對實質上錯報的財務資料提供不適當意見的可能性就越小,審計風險也就越低。因而審計證據與審計風險之間也有著密切的關系。

評估審計風險與審計證據是正向關系,即評估審計風險越高,所需獲取的審計證據就應越多,這樣才可降低終極審計風險。可接受審計風險與審計證據則為反向關系,即可接受審計風險越低,所需獲取的審計證據就越多。因為搜集的證據越多,越容易發現財務報表中的錯誤,因而越容易形成正確的審計意見,審計風險也就越小。終極審計風險與審計證據也為反向關系,即所獲取的審計證據越多,終極審計風險就越小。

審計風險是客觀存在的，只要我們樹立風險意識，在執業過程中遵循獨立、客觀、公正的職業道德，嚴格執行審計程序，審計風險是可以防范和降低的。

三、如何防范審計風險

風險的預防是處理風險的一個重要方面。費什霍夫（Fischhoff）提出三種處理風險的策略。首先是預防那些可以引起不利后果的事項發生；其次是一旦事件發生了要預防其后果；最后是當事件及其后果都發生時應盡量減輕后果的損失。當然，其中最好的辦法是避免和預防引發事件，為此，就要采取各種措施對審計質量進行有效的控制。例如，評估固有風險和測試檢查風險外，注意選擇培訓和激勵職員，制定標準程序和最佳實務手冊，提高業務質量，采用同業檢查的方法盡早發現問題，同時督促審計師保持應有的謹慎等，這些質量控制措施都可以大大提高審計結論的可靠性，達到防范未然的目的。

頭腦中樹立了審計風險意識，在執業過程中就要防范和規避審計風險。執業會計師要把審計風險意識貫穿于審計計劃，審計實施和審計完成的全過程。

（一）加強學習，不斷提高執業人員的素質

1、轉變審計人員的思想觀念。

強化風險意識，要求審計人員必須轉變思想觀念，要充分認識到審計風險，審計風險損失及其管理與控制，不僅是理論研究的對象，也是關系到審計自身生存發展的大問題。這種思想觀念的轉變，既是審計人員自身的任務，同時，也受外部環境的影響與督促。

2、提高審計人員的業務水平。

審計人員業務水平的高低直接關系到審計風險及風險損失發生可能性的大小，同時也反映著審計人員風險意識的強弱。因此，強化審計人員的風險意識，降低審計風險，必須從提高審計風險業務水平入手，提高審計人員業務水平的途徑除了需要審計人員加強自我學習磨練外，重要的一點就是強化整個社會的審計人員的職業培訓教育。審計人員的職業培訓能夠使審計人員的知識不斷更新，在執行業務時能夠關注新問題，實現業務規范化操作。

3、規范審計人員的職業道德。

審計人員的意識薄弱在一定程度上是由于審計人員的職業道德水平造成的，審計職業為社會提供服務必須擔當起服務社會的職責，憑借其豐富的專業知識和精湛的業務技能，以獨立客觀的身份發表公正的意見，維護職業和行業的良好形象。如果審計人員不忠誠自己的事業，審計責任心不強，就會增大審計風險。所以強化審計人員的風險意識，必須規范其職業道德。

（二）優化審計方法。

在方法上，可以引進目前最先進的以風險為導向的風險基礎審計模式，以保證質量為前提，統籌運用各種方法。如審閱法是指審計人員通過對有關書面資料的仔細觀察和閱讀，來查明有關資料及其所反映的經濟活動是否合理、合法和有效，適用于各種書面資料的檢查。它是最基本的技術方法之一，但審閱法不是一種獨立的審計方法，運用審閱法常常只是提供審計線索，為了更好地收集審計證據，必須將審閱法與其他審計方法結合起來使用。交叉使用傳統的審計方法來獲取審計證據，這樣所獲得審計證據不論從數量上還要從質量上都顯得更為充分，達到降低審計風險的目的。

要合理配置審計力量，選擇合適的審計方法，獲取充分的審計證據。在取證時，審計入員絕不能滿足于客戶自行提供的資料，要獲取強有力的外部證據，多角度地取證、印證。比如，債權的函證，一定是按照審計程序由審計入員親自函證，存貨的盤點必須按重要性原則進行現場抽盤，監盤，不能依賴于客戶提供的盤點記錄。

審計完成階段，要根據審計實施過程中取證結果，對審計計劃階段和實施階段風險的評估作出評價，考慮審計取證是否充分，是否能滿足規避所有重大的風險，能否支撐所出具的審計報告。

(三)加強被審計單位的內部控制。

由于被審計單位的內部控制制度存在一定的缺陷，所以被審計單位應從加強經濟業務管理、內部控制制度與內部激勵制度相結合、建立和完善內部控制評價體系三個方面完善內部控制制度，確保其經濟活動經濟資料合法性合理性。

（四）在審計計劃階段要慎重選擇客戶，這一點也很重要。由于行業內部競爭激烈，特別我們是處在經濟不發達地區，審計業務不多，行業內部相互壓價，相互詆毀，容易形成無序競爭，為了生存，饑不擇食。這樣就容易產生審計風險。因此，我們在接受委托時，對客戶要慎重選擇，要選擇正直的客戶。同時對客戶的財務狀況要進行橫向、縱向比較分析，并充分考慮審計入員的勝任能力。

(五)健全各項法律法規制度。

法律法規和法律準則是審計人員判斷是非的標準，隨著經濟的發展，社會環境的變遷，隨時都會出現新的情況新的問題，需要對我國現行的有關審計的法規應除注冊會計師的民事責任方面的管理等方面進行完善。

（六）采取有效措施，避免審計人員人身侵害。審計的職業風險還體現在審計人員的人身安全方面。審計機關是經濟監督執法部門，隨著審計工作的不斷深化和審計力度的不斷加強，必然會涉及到被審單位、個人的經濟、政治利益，尤其是審計人員參與查辦大案要案，與犯罪分子斗智斗勇，一些不安全的因素越來越多，審計人員和家屬受到威脅傷害的事情時有發生，因此，要增強審計人員的安全防患意識，樹立自我保護意識。注意審計工作方法，注意工作的隱蔽性和保密性，保護自身安全，降低審計風險。 

審計與審計風險是同一事物的兩個方面，有審計就有審計風險。審計監督制度是不斷解放生產力和發展生產力的必然結果，經濟越發展，經濟活動愈復雜，審計承擔的責任就越大，審計難度越大，審計風險也越大。

近年來，由于審計工作所帶來的訴訟案件不斷增加，審計風險日益成為世界各國會計、審計學者研究的一個熱門話題。人們在不斷探索究竟什么是審計風險，它的原因有哪些，它會產生什么樣的后果，如何規避審計風險。隨之而來的是各種有關審計風險的新觀點不斷出現，孰是孰非莫衷一是。但勿庸置疑的是，社會發展對審計的要求也越來越高，審計人員一定要不斷提高自己的業務水平，樹立風險意識，有效的控制和規避審計風險，提高審計質量，這不僅是審計行業人員所應該具備的能力，而且對于社會經濟健康快速的發展，維護市場經濟的正常秩序，都有十分重要的作用。

參 考 文 獻

1、劉力云：《審計風險與控制》， 中國審計出版社， 2004

2、張繼勛：《審計學》， 南開大學出版社， 2003

3、劉明輝：《獨立審計學》， 東北財經大學， 2007

4、王會金：《風險導向審計》， 中國審計出版社， 2008

5、楊艷： 《會計文苑》， 武漢大學出版社，2010年第9期

6、朱榮恩： 《審計學》， 高等教育出版社，2002

7、劉長翠：《審計學》， 經濟科學出版社，2001

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9、劉安兵：《試析審計風險》，財會月刊，2004年第4期

10、閻金鍔，劉力云：《審計風險及其應用的探討》， 財會通訊，2008年

11、趙冬梅：《防范注冊會計師審計風險的對策》，經濟論壇，2008年第22期

12、肖丹、雙念華：《防范審計風險的探究》，企業經濟，2004年4期

13、王秀峰：《審計資訊》，2011年10月