淺談庫爾勒市商業(yè)銀行的盈余管理(二)

（七）關于房地產(chǎn)開發(fā)中借款費用資本化的探討    房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)的資產(chǎn)負債率高是一個普遍的現(xiàn)象。由于房地產(chǎn)開發(fā)經(jīng)營周期長，投資回收期長，而資金投入相對集中，利用債務資本籌集開發(fā)資金，通過運用財務杠桿達到投資效益最大化的目標就成為開發(fā)商的熱衷。由于我國房地產(chǎn)行業(yè)的平均利潤率高于社會平均利潤率，“借雞生蛋”的現(xiàn)象更為突出。借款費用的會計問題也就倍受人們的關注。本文在介紹國外會計準則關于房地產(chǎn)開發(fā)的借款費用會計處理方法的基礎上，分析了我國會計規(guī)范關于房地產(chǎn)開發(fā)借款費用的會計處理規(guī)定中存在的問題，提出了改進的建議，并對會計處理中的具體問題進行了探討。　1、各國會計準則關于房地產(chǎn)開發(fā)中借款費用的處理原則　 國際會計準則第23號“借款費用的資本化”明確指出了適合采取借款費用資本化的范圍。該準則第8條和第11條分別規(guī)定“采用借款費用資本化方針的企業(yè)，是在借款費用對企業(yè)具有重大意義時，而且是在須經(jīng)較長時間的準備才能按預定用途使用或銷售的資產(chǎn)上發(fā)生支出時，才將借款費用列為資本支出”。顯然，房地產(chǎn)開發(fā)是符合其關于借款費用資本化的資產(chǎn)條件的。　美國財務會計準則第34號“利息費用資本化”明確將房地產(chǎn)開發(fā)列入合格資產(chǎn)即適合利息資本化的資產(chǎn)的范圍，該公告第9段關于合格資產(chǎn)的定義是：“1.企業(yè)為了自用而在建或生產(chǎn)的資產(chǎn)；2.為了銷售或租賃而作為分期工程建造或生產(chǎn)的資產(chǎn)（例如造船或房地產(chǎn)開發(fā)）；3.當接受投資的企業(yè)正在進行計劃的主要經(jīng)營活動，如果該企業(yè)的經(jīng)營活動包括使用資金購置其經(jīng)營活動所需的合格資產(chǎn)時，采用權(quán)益法核算的投資（權(quán)益、借款和預付款）。”　日本的會計準則在借款費用的處理原則上主要采取的是費用化原則，但房地產(chǎn)開發(fā)是唯一的例外。其準則規(guī)定，如果企業(yè)所借人的款項是專門為了用于房地產(chǎn)開發(fā)，則企業(yè)應將相應的借款利息予以資本化，計入該資產(chǎn)的成本。　可見，國際會計準則、美國財務會計準則和日本的會計準則都是將房地產(chǎn)開發(fā)明確列入適合于借款費用資本化的范圍的。區(qū)別在于：國際會計準則第23號修訂后借款費用費用化的趨勢取代資本化而占了上峰；而美國財務會計準則委員會則一直將借款費用資本化作為基準處理方法，并體現(xiàn)在房地產(chǎn)開發(fā)項目借款費用的處理上。2、我國會計規(guī)范中關于房地產(chǎn)開發(fā)中借款費用的處理原則　 我國的會計規(guī)范體系比較復雜，各相關規(guī)范在房地產(chǎn)開發(fā)項目的借款費用處理上也各有不同：　（1）我國《房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)會計制度》規(guī)定，“企業(yè)長期負債的應計利息支出，……生產(chǎn)期間的，計入財務費用……”。　（2）我國《企業(yè)會計制度》規(guī)定，“除為構(gòu)建固定資產(chǎn)的專門借款所發(fā)生的借款費用外，其他借款費用均應于發(fā)生當期確認為費用，直接計入當期財務費用。”由于對于房地產(chǎn)公司而言，所開發(fā)的房地產(chǎn)不屬于固定資產(chǎn)，而是存貨，因此根據(jù)《企業(yè)會計制度》，相關的借款費用應采取計入財務費用的做法。　（3）我國財政部于200x年1月頒布了《企業(yè)會計準則——借款費用》，該準則首次就借款費用資本化的條件、資本化的方法作出了明確規(guī)定，即“因?qū)ｉT借款而發(fā)生的利息、折價或溢價的攤銷和匯兌差額，在符合本準則規(guī)定的資本化條件的情況下，應當予以資本化。”但遺憾的是，不知出于何種考慮，該準則并未將房地產(chǎn)商品開發(fā)中發(fā)生的借款費用列入準則的涉及范圍。該準則第2條稱：“本準則不涉及：（1）與融資租賃有關的融資費用；（2）房地產(chǎn)商品開發(fā)過程中學習發(fā)生的借款費用。”中華管理09.com 如需轉(zhuǎn)載請聯(lián)系作者　（4）《股份有限公司會計制度附件三：房地產(chǎn)開發(fā)業(yè)務會計處理規(guī)定》（以下簡稱《附件三》）規(guī)定：“公司為開發(fā)房地產(chǎn)而借人的資金所發(fā)生的利息等借款費用，在開發(fā)產(chǎn)品銷售之前，計入開發(fā)成本或開發(fā)產(chǎn)品成本。”由于這一文件仍然有效，因此房地產(chǎn)上市公司對借款費用的處理雖然不受《企業(yè)會計準則——借款費用》的規(guī)范，但實際上也采取了資本化的處理原則。　　綜合以上規(guī)定和不同規(guī)范的適用范圍，我國目前房地產(chǎn)開發(fā)中的借款費用的處理原則是：非上市的房地產(chǎn)開發(fā)公司按照《企業(yè)會計制度》和《企業(yè)會計準則——借款費用》的規(guī)定采取費用化的處理方法；上市的房地產(chǎn)開發(fā)公司按照《附件三》的規(guī)定，采取借款費用資本化的處理方法。二、借款費用資本化對會計要素及財務報表的影響

（一）借款費用資本化的變化對會計要素的影響(1)借款費用資本化資產(chǎn)范圍的變化對會計要素的影響　　 原準則中借款費用應予資本化的資產(chǎn)范圍僅限于固定資產(chǎn)，而在企業(yè)的實際生產(chǎn)經(jīng)營中，大型機械設備、船舶生產(chǎn)企業(yè)生產(chǎn)的產(chǎn)品以及房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)開發(fā)的用于出售的房地產(chǎn)開發(fā)產(chǎn)品均以存貨的形式出現(xiàn)，這些產(chǎn)品一般建造周期長，所用資金多，其中很多資金需要通過借款來滿足生產(chǎn)需求。這部分資金來源所發(fā)生的借款費用不能資本化，勢必造成這些產(chǎn)品的成本計算不完整，從而導致資產(chǎn)計量偏低。而新準則中借款費用應予資本化的資產(chǎn)范圍不僅包括固定資產(chǎn)，還包括需要相當長時間才能達到可銷售狀態(tài)的存貨以及投資性房地產(chǎn)等。許多大型制造企業(yè)由于其生產(chǎn)的產(chǎn)品生產(chǎn)周期較長、生產(chǎn)占用的資金多，且借款金額大，對這類企業(yè)的存貨而言，借款費用已構(gòu)成其生產(chǎn)經(jīng)營開支的重要組成部分。借款費用資本化的資產(chǎn)范圍擴大，使得這些企業(yè)可將原本不能資本化的借款費用資本化計入存貨成本中，在一個生產(chǎn)周期內(nèi)，可提高存貨的賬面價值，同時減少企業(yè)的財務費用，從而也就導致該會計期間的資產(chǎn)增加、費用減少，進而導致企業(yè)利潤和所有者權(quán)益增加。(2)借款費用資本化借款范圍的變化對會計要素的影響　　按新準則的規(guī)定，借款費用可予以資本化的借款范圍不僅限于專門借款，還包括為購建或生產(chǎn)符合資本化條件的資產(chǎn)而占用了一般借款發(fā)生的借款費用；專門借款發(fā)生的利息資本化金額不再與發(fā)生在符合資本化條件的資產(chǎn)上的支出掛鉤，在資本化期間內(nèi)，可以全部計入符合資本化條件的資產(chǎn)成本。這表明，企業(yè)為購建固定資產(chǎn)占用了除專門借款以外的其他借款資金而產(chǎn)生的借款費用也可以計入固定資產(chǎn)的成本，而不計入當期損益；對于需要經(jīng)過相當長時間的生產(chǎn)活動才能達到可銷售狀態(tài)的存貨，其所占用的借款資金的借款費用也可以予以資本化，成為存貨成本的組成部分。這將使得在相關資產(chǎn)的購建或生產(chǎn)中占用了專門借款之外一般借款的企業(yè)，其一般借款的借款費用也可按照資產(chǎn)支出額的比例計入所購建或生產(chǎn)的資產(chǎn)的成本，從而導致企業(yè)當期計入資產(chǎn)成本的借款費用增加，計入當期財務費用的金額減少，進而使這些企業(yè)在借款費用資本化的當期資產(chǎn)增加、費用減少，從而導致利潤和所有者權(quán)益上升。同時，又使得這些企業(yè)在固定資產(chǎn)投入使用后的相當長的期間內(nèi)，利潤會隨著折舊費用的計提而下降。(二)借款費用資本化金額確定方法的變化對會計要素的影響　　1.由于原準則只允許專門借款的借款費用資本化；而新準則將可予資本化的借款范圍擴大到一般借款，因此，計算出的資本化金額將會加大，這將導致企業(yè)資本化當期相關資產(chǎn)增加、費用減少、利潤和所有者權(quán)益增加。2.對于與借款有關的利息收入，原準則規(guī)定直接計入當期財務費用；而新準則規(guī)定應當以專門借款當期實際發(fā)生的利息費用減去尚未動用的借款資金的利息收入或進行暫時性投資取得的投資收益后的金額確定當期資本化的借款費用金額。因此，計算確定的資本化金額將會減少，這將導致企業(yè)資本化當期相關資產(chǎn)減少、收益減少、利潤減少。3.對專門借款發(fā)生的輔助費用，原準則規(guī)定發(fā)生在所購建的固定資產(chǎn)達到預定可使用狀態(tài)或者可銷售狀態(tài)之前的，需視輔助費用金額的大小，分別作資本化或費用化的不同處理；而新準則不需判斷其金額大小，均可計入資產(chǎn)成本。因此，計算確定的資本化金額將會增加，這將導致企業(yè)資本化當期相關資產(chǎn)增加、費用減少、利潤和所有者權(quán)益增加。4.借款存在溢折價的，新準則規(guī)定只可以采用實際利率法計算其攤銷額，因此，相對于原來采用直線法來計算溢折價攤銷額的企業(yè)來說，在攤銷前期將減少(折價)或增加(溢價)借款費用資本化當期的資產(chǎn)，而在攤銷后期將增加(折價)或減少(溢價)資本化當期的資產(chǎn)，相應影響企業(yè)當期的費用和利潤。（三）借款費用資本化的變化對財務報表的影響　(1)借款費用資本化資產(chǎn)范圍的變化對財務報表的影響　　 隨著借款費用資本化的資產(chǎn)范圍擴大，那些生產(chǎn)大型機械設備、船舶的企業(yè)以及房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)，它們?yōu)樯�產(chǎn)產(chǎn)品而借入的款項所發(fā)生的借款費用計入了存貨價值，而不再直接計入當期損益，從而也就導致相應會計期間的資產(chǎn)增加、費用減少。而且，借款數(shù)額越大，發(fā)生的借款費用越多，計入資產(chǎn)的價值也就越多，對當期損益的影響也越大，反映在財務報表上，就會使得資產(chǎn)負債表中資產(chǎn)、所有者權(quán)益增加，利潤表中費用減少、利潤增加。因此，新準則的實施將對這類企業(yè)的財務狀況和經(jīng)營成果產(chǎn)生一定的影響，改善這些企業(yè)的經(jīng)營業(yè)績。當然，這種改善只能在短期內(nèi)發(fā)揮作用，從長期看，借款費用計入存貨成本后，隨著存貨的銷售，這部分借款成本對企業(yè)當期損益的影響也會逐漸消除。  (2)借款費用資本化借款范圍的變化對財務報表的影響　　原準則規(guī)定，只有發(fā)生在固定資產(chǎn)購建過程中的專門借款的借款費用，才能夠在符合條件的情況下予以資本化。即使是為了購建固定資產(chǎn)而借入的專門借款所發(fā)生的費用，如果不能滿足資本化的相關條件，也不能將其計入固定資產(chǎn)價值。這些限制必定會使因?qū)ｉT借款而發(fā)生的、計入購建固定資產(chǎn)成本的費用有可能小于其實際發(fā)生數(shù)，導致固定資產(chǎn)入賬價值的降低，從而降低資產(chǎn)負債表中固定資產(chǎn)的總額。由于企業(yè)購建固定資產(chǎn)是為擴大生產(chǎn)經(jīng)營規(guī)模而將貨幣性資本轉(zhuǎn)化為資本資金的投資活動，因此，按原準則的規(guī)定將借款費用直接計入當期損益就與當期的財務狀況和經(jīng)營成果明顯不符。隨著借款費用資本化的借款范圍擴大，在相關資產(chǎn)的購建或生產(chǎn)中占用了一般借款的企業(yè)，其借款費用也可按照資產(chǎn)支出額的比例計入所購建或生產(chǎn)符合資本化條件的資產(chǎn)的成本。毫無疑問，這將會導致企業(yè)當期計入資產(chǎn)價值的借款費用增加，計入當期財務費用的金額減少，從而使資產(chǎn)負債表中企業(yè)固定資產(chǎn)、存貨等資產(chǎn)總額增加，利潤表中費用減少、利潤增加。但以后隨著這些資產(chǎn)的使用和出售，又會使得相關會計期間利潤表中的利潤減少。(四)借款費用資本化金額確定方法的變化對財務報表的影響　　新準則將可予資本化的借款范圍擴大到一般借款，專門借款發(fā)生的輔助費用則無論其金額大小，均可計入資產(chǎn)成本。專門借款發(fā)生的利息在資本化期間內(nèi)，可以全部計入符合資本化條件的資產(chǎn)成本，資本化金額不再與發(fā)生在符合資本化條件的資產(chǎn)上的支出掛鉤。這些規(guī)定不僅使專門借款的利息資本化金額的計算相對簡單，還能保證企業(yè)計算的借款費用更準確，同時也減少了企業(yè)進行會計選擇的余地，有效地壓縮了企業(yè)虛增利潤的空間。對財務報表而言，這將會導致企業(yè)當期計入資產(chǎn)成本的借款費用增加，計入當期財務費用的金額減少，從而使資產(chǎn)負債表中的資產(chǎn)總額增加，有效改善企業(yè)的財務狀況。同時，又會使利潤表中費用減少、利潤增加，當期盈利水平和能力得到提高。同樣，隨著固定資產(chǎn)從開始交付使用的次月起開始計提折舊和存貨資產(chǎn)的出售，資本化的借款費用金額對企業(yè)以后期間的利潤都將帶來一定的影響。

三、完善借款費用資本化的建議

(一)提高人員基本素質(zhì)和職業(yè)判斷

 針對一般借款所存在的問題，本文認為：一方面。需要會計人員更好地運用職業(yè)判斷，遵循重要性原則，對于金額較小的借款費用可以直接費用化而不必增加計算的復雜度，因此就需要提高會計人員的素質(zhì)和職業(yè)道德；另一方面，可以適當采用簡化的方法，如在本月上旬發(fā)生的則其資本化期間為一個月，中旬發(fā)生的則其資本化期間為半個月，下旬發(fā)生的則不資本化；對于所提到的在一般借款的借款費用資本化中采用先進先出的方法，我認為不太必要也難以實現(xiàn)，會計本來就是一個估計，不可能精確到分角，一般借款的借款費用也不是資本化金額中的重要組成部分，而且要在眾多的一般借款和資產(chǎn)支出之間實現(xiàn)一個配對本來需要巨大的工程量，我們不能因為片面追求準確而忽視成本和效益原則。

（二）增強確認和計量的可靠性

   為提高借款費用資本化確認和計量的可靠性，可以從以下兩方面進行改善：1.細化借款費用資本化的相關規(guī)定，增強借款費用資本化初次確認和計量的可靠性，例如對于存貨而言，在利用借款資金綜合生產(chǎn)多種符合資本化條件的存貨時，可以按照與各資產(chǎn)支出相掛鉤，把借款費用分配計入各資產(chǎn)成本在綜合運用多種資金構(gòu)建符合資本化條件的資產(chǎn)時，可以結(jié)合具體實踐中出現(xiàn)的情況考慮細化各種性質(zhì)資金支出的先后順序；2.通過資產(chǎn)減值測試、二次確認和計量的環(huán)節(jié)來增強資產(chǎn)賬面價值的可靠性，當包括資本化利息的資產(chǎn)的賬面金額超過可實現(xiàn)凈值時，可以按照包含借款費用的全部成本對資產(chǎn)價值進行初次確認，然后通過年度減值測試確認構(gòu)建或生產(chǎn)的資產(chǎn)是否需要計提減值準備，從而避免資產(chǎn)價值虛高。

（三）加大外部檢查和監(jiān)督力度

   新會計準則對借款費用的確認和計量給予了明確規(guī)定，以規(guī)范企業(yè)相關的會計活動，但是準則不可能面面俱到，借款費用的確認過程還需要大量會計人員的職業(yè)判斷，因此為防止企業(yè)借機調(diào)控利潤、虛增資產(chǎn)、平滑收益，必須加強以獨立審計為核心的外部檢查和監(jiān)督力度，規(guī)范對借款費用的審計程序，并且關注構(gòu)建資產(chǎn)是否存在由于虛增借款費用而需要計提減值的情況。

   借款費用的資本化在日常會計事務中的處理應以國家法律、財經(jīng)法規(guī)為準繩，結(jié)合企業(yè)目前自身的情況，遵循實質(zhì)重于形式的原則，適當簡化處理，提高核算的準確性，借款費用的處理看似微乎其微，可實際上體現(xiàn)著企業(yè)的管理水平，如果處理不當，將會有不可預計的損失。因此，對于借款費用的資本化，企業(yè)應謹慎行事。

   審計人員應重點關注會計人員職業(yè)判斷的合理性，加強監(jiān)督，防止企業(yè)利用會計處理的空間來粉飾業(yè)績。對于借款費用，注冊會計師應該認真分析并了解被審單位專門借款和一般借款的使用情況，了解其資本化利息的計算依據(jù)和方法，分析其是否合法合理；對于存貨的利息資本化的問題，應該注意公司產(chǎn)品結(jié)構(gòu)及成本項目，判斷其資本化借款費用的分攤方法是否合理，是否存在利潤操縱的行為等。

四、結(jié)論

借款費用資本化在核算上利于準確計量固定資產(chǎn)成本，強化企業(yè)跨級核算。由于準則中答應借款費用資本化范圍及資金的限定，必將導致企業(yè)的固定資產(chǎn)價值的降低，企業(yè)的財務費用會加大，資產(chǎn)總額下降，當期利潤減少，從而使所反映的企業(yè)財務會計信息更加謹慎。借款費用資本化利于提高企業(yè)會計信息的質(zhì)量，實現(xiàn)會計目標，對我國企業(yè)發(fā)展起到了巨大的推動作用。

參考文獻

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