納稅主體法律身份消亡與稅收保障機制問題研究(一)

納稅主體法律身份消亡與稅收保障機制問題研究

      

[摘 要] 經常出現各納稅主體的法律身份已經消亡，但仍未辦理注銷稅務登記、進行稅款繳納等，使稅務機關較難追繳其存續期間發生的稅款和追究其應承擔的稅收違法責任。因此，分析研究納稅主體法律身份消亡的具體情形及其對稅收的不利影響，深入剖析問題產生的根源，提出切實可行的完善建議，具有重要意義。本文從四部分進行論述：一、納稅主體法律身份消亡的具體情形；二、納稅主體法律身份消亡對稅收的不利影響；三、納稅主體法律身份消亡造成對稅收不利影響的原因分析；四、減少納稅主體法律身份消亡對稅收不利影響的建議。

[關鍵詞] 納稅主體 法律身份 消亡 稅收 保障 機制

經常出現各納稅主體的法律身份已經消亡，但仍未辦理注銷稅務登記、進行稅款繳納等，使稅務機關較難追繳其存續期間發生的稅款和追究其應承擔的稅收違法責任。因此，分析研究納稅主體法律身份消亡的具體情形及其對稅收的不利影響，深入剖析問題產生的根源，提出切實可行的完善建議，具有重要意義。

一、納稅主體法律身份消亡的具體情形

（一）自然人納稅主體法律身份消亡情形

1.依法被吊銷營業執照。當不辦理稅務登記、經稅務機關責令限期改正后，逾期仍不改正的，稅務機關可以提請工商部門吊銷該自然人納稅主體的工商營業執照，使其納稅主體法律身份消亡。

2.被稅務機關認定為非正常戶。如果被稅務機關認定為非正常戶超過三個月的，稅務機關可以宣布該納稅人稅務登記證件失效，其納稅主體法律身份消亡。

（二）法人及其他經濟組織納稅主體法律身份消亡情形

1.合并。分為吸收合并和新設合并，吸收合并是指一個主體歸并到一個現存的主體中，參加合并的兩個主體只消滅一個，另一個主體繼續存在；新設合并是指兩個以上的主體合并為一個新主體，原來的主體資格全部消滅，新的主體資格產生。

2.分立。分為新設分立和派生分立，新設分立是指一個主體分為兩個或兩個以上的新主體，原主體資格消滅的情形；派生分立是指原有主體繼續存在，但從中產生新的主體的情形。

3.依法被撤銷。如有我國《公司法》第二百零六條規定情形之一的，登記主管機關有權撤銷公司登記，使納稅主體法律身份消亡。

4.自行解散。指主體的目的事業已完成或無法完成，法人機關的決議，法人章程規定的存續期限屆滿，或解散事由的發生而自動解散的情形。

5.依法被宣告破產。指主體不能清償到期債務時，人民法院可根據債權人或債務人的申請，依法宣告該主體破產。

二、納稅主體法律身份消亡對稅收的不利影響

（一）使欠稅面臨流失的危險。如組建翻牌公司，將原企業的優質資產并人翻牌公司，而把原有債務和欠稅留給無還欠能力的老企業負擔；或者通過虛假破產，先由老企業申請破產，再由分立的新企業買斷接收，使企業欠稅迫繳落空等。

（二）產生大量避稅現象。如部分外商投資企業和外國企業通過兼并、集團化經營等方式逃避繳納增值稅，或者在實行分立、合并過程中利用資金轉移、費用轉移、成本轉移、利潤轉移等手段達到不繳或少繳企業所得稅等。

（三）偷稅行為逐漸增加。如借企業合并、分立之機，以各種承包、租賃方式偷逃稅款；通過破產形式，轉移、隱匿、私分財產或轉讓財產減少應納稅所得額；通過分立對未到期的債務提前清償或放棄自己的債權等。

（四）納稅主體難以確定。不少企業改組改制后，企業的組織形式、經營范圍、經營地點等發生變化，納稅主體或由單一主體變為混合主體，或由多個納稅主體合并為一個納稅主體，使稅收征管中對納稅主體的認定更加復雜。

（五）企業所得稅收人級次不易確認。尤其是股份制企業、股份合作制企業以及中央企事業單位在地方興辦的第三產業，這些企業中，資金來源已經很難分清，隸屬關系更不明確，不僅給稅收征管帶來諸多不便，而且由于征管范圍難以劃清，使企業所得稅收人級次不易確認，容易產生混庫現象。

（六）給稅務檢查帶來困難。如不少納稅人不辦理任何手續即從稅務部門的管理視線中消失，形成“走逃”現象；還有的企業一旦知道在注銷檢查時可能需要補稅、罰款、加收滯納金的，就不見蹤影；使稅務機關追究責任難。

三、納稅主體法律身份消亡造成對稅收不利影響的原因分析

（一）相關法律法規的不完善。如《稅收征管法)第四十八條僅對納稅人合并、分立時未繳清的稅款明確由合并后的納稅人承擔或由分立后的納稅人承擔連帶責任[ http://www.xlysoo.com/law/laws28421.html，《中華人民共和國稅收征收管理法（修訂）第四十八條》，佚名]，而對采用其他改制方式的企業稅款及稅收法律責任如何追及的問題尚無明確的規定，客觀上導致基層稅務部門面對改制企業稅款及應承擔的法律責任如何迫及的問題陷入了“無稅法可依”的困境。

（二）逃避繳納稅款。有的企業故意不辦理工商登記年檢，使工商部門吊銷其營業執照，客觀上造成企業法人消亡、納稅主體已不存在的事實，逃避繳納稅款。有的納稅人因生意差、資金周轉困難等原因，別有用心地進行假注銷身份或者造成“非正常戶”的現象不繳納稅款。

（三）便于進行發票違法行為。有的納稅人在生產、經營期間購買了大量發票，但由于發生了無法繼續經營情形，又不想按《發票管理辦法》的規定上繳剩余發票，于是利用注銷身份手段造成下落不明，致使稅務機關無法對其實施有效監控，從而便于進行發票違法行為。有的企業利用虛開增值稅專用發票的