納稅主體法律身份消亡與稅收保障機制問題研究(二)

（四）獲取稅收上的“實惠”。如外國投資者并購境內企業只要資本金占目標公司資本總額的比例達到25％以上，目標公司就可以變更為外商投資企業，可以享受外商投資企業的一切稅收優惠，這樣一方面，外國投資者利用此種方法投資舉辦新企業，無須投入太多的資本，只要找一家合適的目標公司參股即可；另一方面，內資企業又享受到了外資企業的稅收優惠政策[ http://www.cnnsr.com.cn/jtym/swk/20060921/2006092111395129065.shtml，《企業并購后的稅收優惠》，佚名

參考文獻

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（五）稅務機關在破產清算中的作用比較弱化。雖然（稅收征管法）及相關法律規定稅務機關應參加企業破產清算，但多數情況下稅務機關是經人民法院商同級人民政府指定參加破產清算的，而非清算組的當然成員，并且往往是在清算開始以后才被通知申報債權的，因此稅務機關是僅以一般債權人身份參與債務清償，執法剛性不強，稅收清償的重要性得不到應有的體現，稅務機關對稅款迫繳沒有發揮應有的作用。

（六）企業改組改制受外部環境影響較大。企業改組改制牽扯到方方面面的利益，出于社會穩定的考慮以及受部門利益和地方保護主義制約，地方政府往往只考慮給企業甩包袱，經常人為擴大職工的安置費用(包括清償職工工資及集資款等)和破產費用，擴大稅前清償的份額，待破產企業清算費用。安置費用清償完畢后，已基本無能力清償所欠稅款。又如企業財產中的社會集資部分屬于企業的破產債權，應在第三順序清償，但出于社會穩定的需要，有關部門一般都將其安排在企業欠稅前清償，從而影響了稅收的實現。

四、減少納稅主體法律身份消亡對稅收不利影響的建議

（一）要健全和完善納稅主體退出市場機制。首先要從立法上明確稅務注銷清算程序是企業法人注銷清算的必經程序。建議國家稅務總局與國家工商行政管理總局盡快協調明確納稅主體被吊銷營業執照后必須進行注銷稅務清算才能予以注銷其工商登記的法律程序。其次，要建立和完善統一的市場主體退出制度，重點是將不具備經營條件的市場主體、不具備經營資格的市場主體、因違法而應強制其退出的企業和資不抵債的企業四類主體列入強制退出范圍。再次，要完善營業執照管理制度，實行企業法人資格與企業經營資格分離制度，使企業被吊銷營業執照后，企業的法人資格依然存在，不影響其債權債務的清算；增加未年檢企業、經營期限到期但無故長期不辦理延期手續的企業營業執照無效等規定。

（二）建立信息交換和“公告注銷”制度。加強工商行政管理機關與稅務機關之間登記信息的顧暢交換和有效共享。對于工商行政管理機關提供的注銷登記信息、吊銷營業執照信息，稅務機關要及時進行核對，及時結清應繳納的稅款、滯納金、罰款、繳銷發票、稅務登記證件和其他稅務證件。同時也應將注銷稅務登記、提請工商行政管理機關吊銷營業執照信息、非正常戶的信息傳遞給工商行政管理機關。對于那些“不辭而別”的企業除定期公告外，還要依托工商行政管理機關、公安等部門的職能，形成管理合力使其無處可逃；對于長期不申報的非正常戶進行公告注銷，并記錄在案。

（三）積極發揮稅務機關的監管作用。以企業合并、分立改制為例，一要確定稅收在企業改制中的法律地位，稅務部門要主動參與地方政府組織的企業改制工作，及時掌握轄區內企業改制的動態，特別要注重加強對改制企業資產變動的監控，此外凡涉及有關涉稅問題處理上，必須經稅務機關審核同意方可進行。二是稅務機關應當增強為改制企業服務的意識，針對企業改制中出現的問題，應積極幫助企業尋求解決，使企業能選擇最滿意的改制重組方案，避免出現偷、逃、避稅現象發生。三是主動參與企業改制工作，盡快落實稅收管理員制度，通過稅收管理員使稅收政策及時、充分落實到改制企業，也使企業改制情況及時反饋到稅務機關，真正實現信息流的暢通、共享。四要加強對虛假注銷戶的查處力度，對解散、破產、撤銷以及其他情形的清算，稅務部門應指派專人全程跟蹤，防止稅款流失；對利用虛假注銷偷逃稅款的要公開曝光亮相；對情節嚴重、影響較大的案件，要及時移送公安、司法機關處理，以維護稅法的嚴肅性。

（四）稅務機關應積極行使稅收代位權。隨著我國市場經濟的發展和完善，以法人為主體的多種經濟形式日益活躍，伴隨著企業的重組、改制，合并、分立等經濟活動，納稅人借機規避納稅的現象亦相當突出，在一定程度上損害了國家稅收，并給稅收征管帶來了難度。代位權制度是我國(稅收征管法)新規定的了項稅收擔保法律制度，它的確立使我國稅收擔保體系在理論上進一步完善，通過正確行使代位權對堵塞稅收漏洞、清繳欠稅、保障國家稅收不流失具有重要的現實意義。因此，為防止市場主體通過身份消亡規避稅收，我們認為只要市場主體存在以下情形之一時，稅務機關就應積極行使稅收代位權：欠繳稅款的納稅人履行遲延；稅務機關與欠繳稅款的納稅人之間因欠稅已進入訴訟或仲裁程序，且通過聽訟保全未能保全到足以繳清稅款的資產；欠繳稅款的納稅人的數個債權人其到期債權均未獲清償；欠繳稅款的納稅人在與稅務機關的訴訟中未能履行生效的判決書、調解書或裁決書；欠繳稅款的納稅人向稅務機關明確表示無力解繳部分或全部稅款；有其他證據證明欠繳稅款的納稅人已處于資不抵債的情形。

（五）強化稅務日常管理。一是強化稅務登記管理，針對企業改制情況，正確把握開業登記、變更登記、住銷登記的具體條件。二是強化增值稅一般納稅人資格的認定管理工作，如改制前為增值稅一般納稅人或小規模納稅人的，改制后原則上應保留其原資格，對新設立的企業則應按規定標準予以初始認定。三是強化稅款、滯納金、罰款清繳的管理，如對改制企業要確定稅收清繳主體，村既有欠稅、又有留抵稅款和期初存貨已征稅款余額的，要就其余額沖抵稅款。四是加強對改制企業的財務監督，充分利用企業財務會計報表中的相關數據，并通過對數據設定關聯模型，產生監控數據，實現對改制企業欠稅行為的事前控制。五是加大對改制企業稅務稽查力度，如對破產企業要實行宜告破產后和破產清算后的二次稽查，即通過第一次稽查完成稅務機關向法院清算組的債權申報工作、通過第二次稽查完成稅務機關對破產企業清算期間資產變現充抵稅款的征收工作和有關證件的收繳等工作。

（六）實行有效的責任人追究制度。為避免責任人下落不明、責任承擔難以到位等現象的發生，在納稅主體身份消亡之前，應探索建立有效的責任人追究制度，如可借鑒英、美等國家的做法，實行法人代表責任制度，即對新辦企業，在實行約談基礎上，對法人代表的簽字實行模型備案；對外埠個人應要求其提供常駐地有關機關如公安、街道、居委會等部門的書面證明，確保法律追究上的對象確定性，嚴防走逃和虛假法人代表現象的發生。同時也可借鑒大陸法系國家稅法中的“業法人人格否認制度”：即對具有獨立人格的公司法人，在其人格被濫用，并因而使債權人利益或社會公共利益受到損害的情形下，法院可以基于公平、正義的理念，否認公司的獨立人格，令不當行為人直接面對公司的債權人，對公司法人的債務承擔連帶責任。建議在我國稅法中引入企業法人人格否認制度，以有效遏制現實中大量存在的以企業法人形式變更為幌子而大肆進行稅收違法行為，如對于虛假出資進行稅收違法行為的企業組織可以直接追究虛假出資人的法律責任；對利用企業法人不依法進行稅務清算、辦理變更或注銷稅務登記的情形，由相關責任人承擔相應的法律責任等等。此外，對于利用企業法人形式變更等逃避欠稅或掩蓋隱性稅收違法行為的，可以以其未依法進行稅收清算為由要求其法定代表人及其他相關責任人承擔相應的法律責任。