稅務(wù)代理問(wèn)題研究(二)

    稅務(wù)代理人是在稅務(wù)機(jī)關(guān)監(jiān)督下獨(dú)立承辦稅務(wù)代理業(yè)務(wù)的法人社團(tuán)。它實(shí)行有償服務(wù)，獨(dú)立核算，自負(fù)盈虧，并按照國(guó)家稅法規(guī)定照章納稅。稅務(wù)機(jī)關(guān)則是國(guó)家履行稅收征收管理職能的行政機(jī)關(guān)，是稅收征管的權(quán)力主體，以國(guó)家法律賦予的強(qiáng)制力后盾。在稅收活動(dòng)中，稅務(wù)機(jī)關(guān)和納稅人是征納關(guān)系的主體，稅務(wù)代理人介于二者之間，起協(xié)調(diào)二者關(guān)系的第三者作用。有一種稅法認(rèn)為，國(guó)家為了平衡作為強(qiáng)者的稅務(wù)機(jī)關(guān)和作為弱者的納稅人權(quán)利義務(wù)關(guān)系，在賦予稅務(wù)機(jī)關(guān)很大行政權(quán)力的同時(shí)，也設(shè)立稅務(wù)代理制度，讓稅務(wù)代理人幫助納稅人，以保護(hù)納稅人的合法權(quán)益。從這個(gè)意義上說(shuō)，代理人與稅務(wù)機(jī)關(guān)不存在隸屬關(guān)系和管理關(guān)系。但是，不管是否設(shè)立稅務(wù)代理制度，征繳稅款、降低稅收征管成本都是稅務(wù)機(jī)關(guān)義不容辭的責(zé)任，國(guó)家設(shè)立的稅收代理制度不能免除稅務(wù)機(jī)關(guān)自身的義務(wù)，稅務(wù)機(jī)關(guān)需要監(jiān)督代理人合法代理，尤其如稅收優(yōu)惠條件具備與否、代理人為納稅人節(jié)稅籌劃的方案合法與否等，稅務(wù)代理人的一切代理活動(dòng)所取得的收入，都必須依照國(guó)家稅法規(guī)定照常鈉稅，自覺(jué)履行納稅義務(wù)。因此稅務(wù)代理人與稅務(wù)機(jī)關(guān)之間的法律關(guān)系應(yīng)該是，稅務(wù)代理人遵守法律法規(guī)，并按照稅務(wù)機(jī)關(guān)規(guī)定的程序?qū)嵤┒悇?wù)代理業(yè)務(wù)，同時(shí)接受稅務(wù)機(jī)關(guān)依法監(jiān)督。

    3、稅務(wù)代理人的中介作用

    以上稅務(wù)代理人與稅務(wù)機(jī)關(guān)和納稅人的關(guān)系，表明稅務(wù)代理人一方面為稅務(wù)機(jī)關(guān)服務(wù)，另一方面又為納稅人服務(wù)；既是稅務(wù)機(jī)關(guān)和國(guó)家稅法的維護(hù)者，同時(shí)又是納稅人稅務(wù)事宜的代辦者和其合法利益的維護(hù)者，在稅務(wù)機(jī)關(guān)和納稅人之間起著中介作用。這種中介作用是以其獨(dú)立性為前提的，稅務(wù)代理機(jī)構(gòu)應(yīng)當(dāng)同社會(huì)上的仲裁機(jī)構(gòu)、公正機(jī)構(gòu)、咨詢(xún)機(jī)構(gòu)、資產(chǎn)評(píng)估機(jī)構(gòu)一樣，是一個(gè)獨(dú)立核算、自主經(jīng)營(yíng)、自負(fù)盈虧、具有法人資格的經(jīng)濟(jì)實(shí)體。

四、稅務(wù)代理執(zhí)業(yè)風(fēng)險(xiǎn)

    目前，稅務(wù)代理業(yè)的執(zhí)業(yè)風(fēng)險(xiǎn)，主要指少繳未繳稅款的法律責(zé)任。2002年9月7日頒布、10月15日實(shí)施的《中華人民共和國(guó)稅收征收管理管理法實(shí)施細(xì)則》第98條明確規(guī)定：“納稅代理人違反稅收法律、行政法規(guī)，造成納稅人未繳或少繳稅款的，除由納稅人繳納或補(bǔ)繳應(yīng)納稅款、滯納金外，對(duì)稅務(wù)代理人處納稅人未繳或少繳稅款50%以上3倍以下的罰款。這就是說(shuō)，對(duì)于稅務(wù)機(jī)關(guān)在上述行為發(fā)生后稅務(wù)機(jī)關(guān)就取得了直接對(duì)稅務(wù)代理人處以上條款規(guī)定的權(quán)力，即稅務(wù)代理人在稅務(wù)代理過(guò)程中伴隨著上述執(zhí)業(yè)風(fēng)險(xiǎn)的存在。稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)的形成必須具備兩個(gè)條件，一是稅務(wù)代理人違反稅收法律、行政法規(guī)；二是造成納稅人未繳或少繳稅款。對(duì)于未繳或少繳稅款，從稅收法規(guī)上作出判斷應(yīng)是一定數(shù)量上的判斷，即數(shù)量上是否足額；另一個(gè)時(shí)間上是否及時(shí)，即按稅法規(guī)定的時(shí)間入庫(kù)。

    稅務(wù)代理形成的風(fēng)險(xiǎn)可能有以下幾種情況：

    1、 稅務(wù)代理人與納稅人有共同責(zé)任形成的稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)；

    2、 稅務(wù)代理人單方面責(zé)任形成的稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)；

    3、 由納稅人單方面責(zé)任形成的稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)；

    4、 由稅務(wù)機(jī)關(guān)單方面責(zé)任形成的稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)。

    就目前情況來(lái)說(shuō)，對(duì)于納稅人直接的違反稅法形成未繳或少繳稅款，處理方法已經(jīng)有成熟的經(jīng)驗(yàn)，即對(duì)納稅人進(jìn)行繳納或補(bǔ)繳應(yīng)納稅款、滯納金或罰款；對(duì)于稅務(wù)代理人與納稅人共同責(zé)任形成的稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)也可依照稅法條款各自處罰；對(duì)于稅務(wù)代理人的責(zé)任形成的稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)，依照細(xì)則98條對(duì)稅務(wù)代理人作相應(yīng)的處罰，對(duì)于納稅人是否仍要作出相關(guān)的處罰或不予處罰在稅法條款中還未說(shuō)明，通常應(yīng)是對(duì)責(zé)任人進(jìn)行處罰；對(duì)于由稅務(wù)機(jī)關(guān)的責(zé)任形成的稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)，是否有相關(guān)的的連帶責(zé)任或處罰措施，在稅法條款中未作明確。但按照《中華人民共和國(guó)稅收征收管理法》第52條規(guī)定，對(duì)于納稅人只繳稅款不再繳納滯納金或罰款。

五、當(dāng)前我國(guó)稅務(wù)代理工作中存在的主要問(wèn)題 

我國(guó)由于實(shí)行稅務(wù)代理制度時(shí)間很短，因此，不可避免地存在著這樣那樣的問(wèn)題，如代理隊(duì)伍參差不齊，代理人的水平不高，代理事項(xiàng)簡(jiǎn)單等等問(wèn)題，但我認(rèn)為當(dāng)前最突出的問(wèn)題是：稅務(wù)代理工作中存在著強(qiáng)令代理、指定代理和介紹代理等問(wèn)題，究其原因是稅務(wù)行政機(jī)關(guān)和稅務(wù)中介代理機(jī)構(gòu)之間剪不斷理還亂的關(guān)系在作祟，特別是表現(xiàn)在稅務(wù)行政機(jī)關(guān)和稅務(wù)師事務(wù)所之間。

所謂強(qiáng)令代理，是指稅務(wù)行政機(jī)關(guān)強(qiáng)令納稅人和某一稅務(wù)代理機(jī)構(gòu)簽訂稅務(wù)代理合同，建立稅務(wù)代理關(guān)系；指定代理是指稅務(wù)行政機(jī)關(guān)指定某一或某些稅務(wù)代理機(jī)構(gòu)為納稅代理人的行為；介紹代理是指稅務(wù)行政機(jī)關(guān)介紹納稅人與某一代理機(jī)構(gòu)簽訂稅務(wù)代理合同，建立稅務(wù)代理關(guān)系的行為。這些行為的具體表現(xiàn)為：

1、當(dāng)新設(shè)企業(yè)到稅務(wù)機(jī)關(guān)辦理稅務(wù)登記證成為納稅主體時(shí)，稅務(wù)機(jī)關(guān)工作人員利用職務(wù)之便強(qiáng)令其同某一稅務(wù)代理機(jī)構(gòu)簽訂合同，由該機(jī)構(gòu)進(jìn)行代理，否則拖延受理；

2、稅務(wù)行政機(jī)關(guān)定期公布有資格在其管轄范圍內(nèi)進(jìn)行稅務(wù)代理工作的中介機(jī)構(gòu)名單，沒(méi)有進(jìn)入名單的，稅務(wù)機(jī)關(guān)不予認(rèn)可；

3、稅務(wù)行政機(jī)關(guān)工作人員利用職務(wù)之便，介紹納稅人和某一代理機(jī)構(gòu)簽訂代理合同，并利用其職務(wù)的影響促成合同的簽訂。

4、在以上情形下，稅務(wù)行政機(jī)關(guān)會(huì)給予納稅人在稅收征收及稅收稽查等方面的便利和優(yōu)惠。

5、當(dāng)納稅人被查出有納稅違法問(wèn)題時(shí)，稅務(wù)機(jī)關(guān)暗示問(wèn)題納稅人委托稅務(wù)代理機(jī)構(gòu)從中斡旋解決問(wèn)題。

從以上列舉可以看出，這些行為嚴(yán)重背離了稅務(wù)代理工作的基本原則，侵犯了稅務(wù)代理工作的獨(dú)立性和服務(wù)性的特點(diǎn)，也造成了對(duì)國(guó)家機(jī)關(guān)工作廉潔性的褻瀆，并往往同受賄、濫用職權(quán)等犯罪相聯(lián)系。

為什么會(huì)造成以上這些問(wèn)題呢？我認(rèn)為，根源主要在以下幾個(gè)方面。

1、從代理機(jī)構(gòu)設(shè)立的歷史原因來(lái)看，不少作為稅務(wù)代理機(jī)構(gòu)的稅務(wù)師事務(wù)所或稅務(wù)咨詢(xún)事務(wù)所都是從稅務(wù)行政機(jī)關(guān)下屬的事業(yè)單位演變而來(lái)，兩者在機(jī)構(gòu)及人員方面有著藕斷絲連的天然聯(lián)系。雖然國(guó)家稅務(wù)主管部門(mén)三令五申，要求中介機(jī)構(gòu)和稅務(wù)行政部門(mén)脫鉤，但是，很多情況下沒(méi)有真正做到脫鉤，不少是形式上脫鉤，但實(shí)質(zhì)上沒(méi)有變化。還有的存在著人員雙重身份的問(wèn)題。

2、經(jīng)濟(jì)利益的驅(qū)使。有的稅務(wù)師事務(wù)所或其他代理機(jī)構(gòu)和稅務(wù)行政機(jī)關(guān)訂立君子協(xié)定，代理機(jī)構(gòu)將稅務(wù)機(jī)關(guān)介紹的業(yè)務(wù)收入兩家分成。受這種利益的驅(qū)使，行政機(jī)關(guān)就利用其手中的權(quán)利進(jìn)行招攬業(yè)務(wù)，并將分成收入作為發(fā)福利的本錢(qián)。并且這種情況在當(dāng)前有愈演愈烈之勢(shì)。

3、個(gè)別人利欲熏心，這種情況已構(gòu)成了犯罪。稅務(wù)機(jī)關(guān)的領(lǐng)導(dǎo)干部或稅務(wù)征收主管人員，利用職務(wù)之便給代理機(jī)構(gòu)介紹業(yè)務(wù)，代理機(jī)構(gòu)定期給其回扣，這實(shí)際上應(yīng)經(jīng)構(gòu)成了犯罪。

六、 解決方案

國(guó)家稅收主管部門(mén)制定了一系列的規(guī)章，可作為解決上述問(wèn)題的法律依據(jù)。 1999年8月6日國(guó)家稅務(wù)總局發(fā)布了《清理整頓稅務(wù)代理行業(yè)實(shí)施方案》的通知，要求全面整頓稅務(wù)代理機(jī)構(gòu)，“徹底脫鉤，全面整頓，規(guī)范管理，健康發(fā)展”。文件對(duì)清理整頓的目的和對(duì)象 、清理整頓的內(nèi)容和重點(diǎn)、清理整頓的方法和步驟進(jìn)行了詳細(xì)的規(guī)定。文件要求全面清理稅務(wù)機(jī)關(guān)興辦或掛靠的稅務(wù)代理機(jī)構(gòu)，實(shí)行徹底脫鉤 ，包括：

1、編制脫鉤。在稅務(wù)機(jī)關(guān)事業(yè)編制序列的稅務(wù)代理機(jī)構(gòu)應(yīng)立即退出，雖不在編而由稅務(wù)機(jī)關(guān)興辦或掛靠稅務(wù)機(jī)關(guān)的稅務(wù)代理機(jī)構(gòu)必須脫鉤，解除掛靠關(guān)系。退出或脫鉤后的稅務(wù)代理機(jī)構(gòu)要成為獨(dú)立的社會(huì)中介組織，與稅務(wù)機(jī)關(guān)不再有任何隸屬關(guān)系。 

2、人員脫鉤。由稅務(wù)機(jī)關(guān)派往稅務(wù)代理機(jī)構(gòu)工作的原稅務(wù)機(jī)關(guān)公職人員，愿意留在代理機(jī)構(gòu)繼續(xù)從事稅務(wù)代理業(yè)務(wù)的，必須與稅務(wù)機(jī)關(guān)辦理離職手續(xù)；愿意返回稅務(wù)機(jī)關(guān)工作的，由原機(jī)關(guān)接收并安排適當(dāng)工作；凡使用行政或事業(yè)編制，專(zhuān)門(mén)調(diào)入（接收）從事代理工作的人員，一律與稅務(wù)機(jī)關(guān)解除關(guān)系，人事檔案可轉(zhuǎn)至當(dāng)?shù)厝瞬沤涣髦行模�或�?dāng)?shù)厝耸虏块T(mén)認(rèn)可的單位。已辦理離退休手續(xù)的返聘人員，其人事檔案由稅務(wù)機(jī)關(guān)繼續(xù)保管，稅務(wù)代理機(jī)構(gòu)按國(guó)家聘請(qǐng)離退休人員有關(guān)規(guī)定進(jìn)行管理。

3、財(cái)務(wù)脫鉤。按照國(guó)家有關(guān)規(guī)定對(duì)稅務(wù)代理機(jī)構(gòu)進(jìn)行清產(chǎn)核資。本著“誰(shuí)投資、誰(shuí)所有”的原則，正確處理國(guó)家、集體、個(gè)人利益，確保國(guó)有資產(chǎn)不流失。要兼顧發(fā)起、掛靠單位資本投入與稅務(wù)代理人員智力勞動(dòng)形成稅務(wù)代理機(jī)構(gòu)資產(chǎn)積累的特點(diǎn)，按照國(guó)家有關(guān)規(guī)定界定產(chǎn)權(quán)。產(chǎn)權(quán)界定后，采取租賃、出售等方式，妥善處理稅務(wù)代理機(jī)構(gòu)的存量資產(chǎn) .

4、職能脫鉤 ，禁止以稅務(wù)機(jī)關(guān)的名義執(zhí)業(yè)或招攬業(yè)務(wù)，禁止依靠行政權(quán)力占領(lǐng)市場(chǎng)。

5、名稱(chēng)脫鉤。

該通知以后，國(guó)家稅務(wù)總局又制定了一系列的規(guī)章對(duì)此問(wèn)題進(jìn)行了約法三章。最近的一次是2004年8月11日國(guó)家稅務(wù)總局發(fā)布了關(guān)于進(jìn)一步規(guī)范稅收?qǐng)?zhí)法和稅務(wù)代理工作的通知，通知中就如何進(jìn)一步做好規(guī)范稅務(wù)代理工作提出了很多要求。包括 ：

1、要求各地要進(jìn)一步抓好稅務(wù)師事務(wù)所的脫鉤改制工作 ，對(duì)未脫鉤的，必須按照總局文件規(guī)定徹底脫鉤改制；對(duì)脫鉤改制不到位的，應(yīng)當(dāng)按照總局的文件要求進(jìn)行整改。發(fā)現(xiàn)有不脫鉤或者脫鉤不徹底的，將追究相關(guān)稅務(wù)機(jī)關(guān)直接責(zé)任人和主要領(lǐng)導(dǎo)的責(zé)任。

2、稅務(wù)機(jī)關(guān)辦公場(chǎng)所與辦理稅務(wù)代理的場(chǎng)所必須分離。

3、嚴(yán)肅查處謀取不正當(dāng)經(jīng)濟(jì)利益的行為。稅務(wù)機(jī)關(guān)和在職稅務(wù)人員不得以任何名目從中介機(jī)構(gòu)取得經(jīng)濟(jì)利益，不得投資入股稅務(wù)師事務(wù)所，不得租借注冊(cè)稅務(wù)師證書(shū)，不得以任何理由強(qiáng)行安置家屬、子女及其他利害關(guān)系人，不得指定代理、強(qiáng)制代理。

可見(jiàn)，稅務(wù)主管機(jī)關(guān)為規(guī)范稅務(wù)行政機(jī)關(guān)和稅務(wù)代理機(jī)構(gòu)的關(guān)系作出了一系列的規(guī)定，解決上述存在的問(wèn)題并非無(wú)法可依。另外，為徹底解決問(wèn)題，結(jié)合有關(guān)法律和行政規(guī)章規(guī)定，提出如下幾點(diǎn)建議。

1、加強(qiáng)稅務(wù)代理法制建設(shè)

    市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)是法治經(jīng)濟(jì)，規(guī)范稅務(wù)代理市場(chǎng)的核心問(wèn)題就是依法代理。稅務(wù)代理的權(quán)力與義務(wù)，業(yè)務(wù)范圍及收費(fèi)、免費(fèi)標(biāo)準(zhǔn)，法律責(zé)任等，均應(yīng)依照法律的規(guī)定來(lái)執(zhí)行，使“法”貫穿代理的始終。因此，要做到真正做到“依法代理”，就應(yīng)加快法規(guī)制度建設(shè)，為稅務(wù)代理市場(chǎng)的健康運(yùn)行創(chuàng)造良好的法制環(huán)境。具體來(lái)講，一是應(yīng)對(duì)相關(guān)稅收法規(guī)、條例進(jìn)行修訂并通過(guò)正式立法，以使其本身更法律要求并且有真正的法律效力。二是建立健全多層次的稅務(wù)代理法律、法規(guī)體系，包括基本法律、配套法規(guī)以及行業(yè)法規(guī)與制度。當(dāng)前應(yīng)堅(jiān)持“邊規(guī)范、邊操作”的原則，盡快地建立健全相應(yīng)制度和法規(guī)，使稅務(wù)代理有章可循、有法可依。三是堅(jiān)持按法定程序代理，嚴(yán)禁以權(quán)代理、以言代法和自立章法。四是加強(qiáng)監(jiān)督，嚴(yán)厲查處超越代理權(quán)等違法行為，做到有法可依，執(zhí)法比嚴(yán)，違法必究。

    2、完善市場(chǎng)主體（法人）制度

    稅務(wù)代理制度的完善，在實(shí)質(zhì)上我們只是重視了規(guī)范代理一方的活動(dòng)，即要求有健全的代理方——稅務(wù)代理人以及稅務(wù)師，然而，作為被代理方——市場(chǎng)主體（法人）的健全與否，對(duì)于稅務(wù)代理制度良好實(shí)施的重要性不容忽視，因?yàn)槎悇?wù)代理畢竟是由市場(chǎng)主體——納稅人委托代理機(jī)構(gòu)進(jìn)行的。如果對(duì)納稅人處罰不力，稅務(wù)代理市場(chǎng)很難取得發(fā)展。所以通過(guò)完善市場(chǎng)主體制度，加大對(duì)納稅人的處罰力度，實(shí)際上也促進(jìn)了稅務(wù)代理市場(chǎng)的發(fā)展。

    3、健全稅務(wù)代理制度，加強(qiáng)管理，保證稅務(wù)代理制度化、規(guī)范化

    稅務(wù)代理制度主要是稅務(wù)代理的行政管理制度和行業(yè)管理制度。應(yīng)該繼續(xù)執(zhí)行原有規(guī)章制度的基礎(chǔ)上，加緊制訂和完善有關(guān)稅務(wù)代理業(yè)務(wù)開(kāi)展的具體規(guī)章制度。健全稅務(wù)代理機(jī)構(gòu)，從組織機(jī)構(gòu)上保證稅務(wù)代理人的獨(dú)立性；同時(shí)，適時(shí)制定一布《注冊(cè)稅務(wù)師守則》，明確稅務(wù)代理人的從業(yè)規(guī)范，使稅務(wù)代理人在從業(yè)時(shí)，不僅依據(jù)稅法和相關(guān)法律，而且要自覺(jué)地保持廉潔的操守，以客觀、公正的立場(chǎng)從事稅務(wù)代理業(yè)務(wù)。

以上簡(jiǎn)要論述了我國(guó)稅務(wù)代理制度中的六個(gè)問(wèn)題。該制度在實(shí)施過(guò)程中雖然問(wèn)題不少，但應(yīng)該看到稅務(wù)代理在我國(guó)是一個(gè)比較新的事物，應(yīng)該大力加以發(fā)展，不能看到問(wèn)題就否定它的積極作用，我們應(yīng)該下大力氣研究的是如何保證它的健康快速發(fā)展，使其成為我國(guó)稅收制度中的一個(gè)重要制度和手段。

參 考 文 獻(xiàn)

《中華人民共和國(guó)稅收征收管理法》

《清理整頓稅務(wù)代理行業(yè)實(shí)施方案》

《關(guān)于進(jìn)一步規(guī)范稅收?qǐng)?zhí)法和稅務(wù)代理工作的通知》