中國會計(jì)準(zhǔn)則變遷與會計(jì)理念變化(一)

中國會計(jì)準(zhǔn)則變遷與會計(jì)理念變化

　　理念是指導(dǎo)行為的根本性原則。具有先進(jìn)思想理念的勞動者是生產(chǎn)力水平的主宰者，無論多么先進(jìn)的科學(xué)技術(shù)和生產(chǎn)工具都需要人去掌握和應(yīng)用才能更好地發(fā)揮作用。從這個角度來說，理念比技術(shù)、工具更重要，掌握和理解先進(jìn)的思想理念，對提高生產(chǎn)力水平具有決定性的作用。

　　改革開放以來，為適應(yīng)市場經(jīng)濟(jì)發(fā)展的需要，我國會計(jì)準(zhǔn)則、會計(jì)制度不斷改進(jìn)、完善，變化頻繁。會計(jì)準(zhǔn)則、制度的變化，表面上是準(zhǔn)則制度具體條文的變化，本質(zhì)是隱藏在準(zhǔn)則條文背后的會計(jì)理念的變化。我國于2006年2月頒布了新會計(jì)準(zhǔn)則（后文簡稱新準(zhǔn)則），形成了較為完善的準(zhǔn)則體系。理解和掌握新準(zhǔn)則的新理念，對于掌握、理解和運(yùn)用新準(zhǔn)則同樣具有決定性的作用。本文擬通過對我國會計(jì)準(zhǔn)則、制度變遷歷程的梳理，提煉總結(jié)我國會計(jì)準(zhǔn)則、制度變遷的特點(diǎn)以及新準(zhǔn)則背后隱含的會計(jì)理念變化，以期能更好地理解與運(yùn)用新準(zhǔn)則。

二、我國會計(jì)準(zhǔn)則制度變遷與特點(diǎn)

　　我國會計(jì)準(zhǔn)則制度變遷是伴隨著經(jīng)濟(jì)體制改革開始的。在改革開放以前，我國企業(yè)是單一所有制形式，實(shí)行的是高度集中的計(jì)劃經(jīng)濟(jì)體制，采用的是統(tǒng)收統(tǒng)支體制下的資金平衡會計(jì)模式。這一時期的會計(jì)制度沒有太多的變化，也沒有改變會計(jì)報(bào)告的體系和會計(jì)制度的框架，會計(jì)理念更沒有什么突破和變化，不存在會計(jì)準(zhǔn)則制度的原則性變遷問題，因此，本文論述的會計(jì)準(zhǔn)則制度變遷是1978年改革開放以后我國會計(jì)準(zhǔn)則、會計(jì)制度方面的變化。不同學(xué)者對我國改革開放以后的會計(jì)準(zhǔn)則制度變遷過程的劃分有不同的觀點(diǎn)，有“三階段說”、“四階段說”，即使同是分為三階段或者四階段，其起止時點(diǎn)劃分也不盡相同。本文認(rèn)為，無論劃分幾個階段，關(guān)鍵是不同階段除了準(zhǔn)則制度有顯著變化外，還要有明確的起止標(biāo)志以利于區(qū)分。因此，可把我國會計(jì)準(zhǔn)則制度變遷歷程分為國際會計(jì)慣例引入學(xué)習(xí)、國際會計(jì)準(zhǔn)則學(xué)習(xí)借鑒、會計(jì)制度統(tǒng)一完善、國際會計(jì)準(zhǔn)則全面趨同四個階段。

　　（一）國際會計(jì)慣例引入學(xué)習(xí)階段（1979—1992年）

　　這一階段的起點(diǎn)標(biāo)志是1979年頒布的《關(guān)于中外合資工業(yè)企業(yè)財(cái)務(wù)會計(jì)問題的若干規(guī)定》，終點(diǎn)標(biāo)志是1992年11月財(cái)政部頒布的《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則》和《企業(yè)財(cái)務(wù)通則》，以及13項(xiàng)行業(yè)會計(jì)制度和10項(xiàng)行業(yè)財(cái)務(wù)制度（簡稱“兩則”、“兩制”）。這一階段的主要特點(diǎn)是1979年頒布的《關(guān)于中外合資工業(yè)企業(yè)財(cái)務(wù)會計(jì)問題的若干規(guī)定》和1985年的《中外合資企業(yè)會計(jì)制度》第一次參照國際慣例設(shè)計(jì)了會計(jì)制度，其規(guī)定的會計(jì)核算一般要求、會計(jì)核算原則和會計(jì)處理方法、會計(jì)科目和會計(jì)報(bào)表等內(nèi)容均學(xué)習(xí)、借鑒了市場經(jīng)濟(jì)條件下通用的會計(jì)處理方法和程序。

　　（二）國際會計(jì)準(zhǔn)則學(xué)習(xí)借鑒階段（1993—2000年）

　　這一階段的起點(diǎn)標(biāo)志是1993年7月1日正式實(shí)施1992年頒布的“兩則”、“兩制”，終點(diǎn)標(biāo)志是財(cái)政部于2000年12月根據(jù)《企業(yè)財(cái)務(wù)會計(jì)報(bào)告條例》的要求發(fā)布的《企業(yè)會計(jì)制度》。這一階段的主要特點(diǎn)是學(xué)習(xí)借鑒國際會計(jì)準(zhǔn)則，開始采用會計(jì)準(zhǔn)則，并結(jié)合國情，采取會計(jì)準(zhǔn)則與會計(jì)制度并存的辦法實(shí)施“兩則”、“兩制”。針對“瓊民源”等上市公司的財(cái)務(wù)舞弊案，我國于1997年發(fā)布了第一項(xiàng)具體會計(jì)準(zhǔn)則《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則——關(guān)聯(lián)方關(guān)系及其交易的披露》（從1998年起開始實(shí)施），到2001年底我國已頒布了16項(xiàng)具體準(zhǔn)則，標(biāo)志著與國際慣例相適應(yīng)的中國會計(jì)準(zhǔn)則體系逐步建立。

　　（三）會計(jì)制度統(tǒng)一完善階段（2001—2006年）

　　這一階段的起點(diǎn)標(biāo)志是自2001年1月1日起《企業(yè)會計(jì)制度》的正式施行（暫在股份有限公司執(zhí)行，并鼓勵國有企業(yè)和其他企業(yè)執(zhí)行），終點(diǎn)標(biāo)志是2006年2月財(cái)政部正式發(fā)布39項(xiàng)新會計(jì)準(zhǔn)則和48項(xiàng)注冊會計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則。這一階段的主要特點(diǎn)是：《企業(yè)會計(jì)制度》實(shí)現(xiàn)了與國際會計(jì)慣例的充分協(xié)調(diào)，實(shí)現(xiàn)了不同所有制、不同行業(yè)企業(yè)的會計(jì)制度的統(tǒng)一。2001年頒布《金融企業(yè)會計(jì)制度》、2004年頒布《小企業(yè)會計(jì)制度》和《民間非營利組織會計(jì)制度》，進(jìn)一步完善了會計(jì)制度體系。

　　（四）國際會計(jì)準(zhǔn)則全面趨同階段（2007年以后）

　　這一階段的起點(diǎn)標(biāo)志是從2007年1月1日正式實(shí)施的39項(xiàng)新會計(jì)準(zhǔn)則和48項(xiàng)注冊會計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則。這一階段以會計(jì)準(zhǔn)則全面取代會計(jì)制度（除少數(shù)準(zhǔn)則保持中國特色外），與國際會計(jì)準(zhǔn)則實(shí)現(xiàn)了全面趨同，進(jìn)一步縮小了我國企業(yè)會計(jì)標(biāo)準(zhǔn)與國際會計(jì)準(zhǔn)則的差異，是中國會計(jì)國際化趨同的顯著標(biāo)志。

　　（五）我國會計(jì)準(zhǔn)則制度變遷的特點(diǎn)

　　從上述會計(jì)準(zhǔn)則制度變遷的過程來看，我國會計(jì)準(zhǔn)則制度變遷有如下幾個特點(diǎn)：

　　1.順勢而為，適時變遷

　　我國會計(jì)準(zhǔn)則制度的變遷都是經(jīng)濟(jì)發(fā)展推動的結(jié)果，每一階段的變遷都與當(dāng)時的經(jīng)濟(jì)發(fā)展密切相關(guān)，都是為了適應(yīng)經(jīng)濟(jì)發(fā)展的需要。例如，1979—1992年第一階段變遷的背景是1980年初，我國開始實(shí)施“改革開放、對內(nèi)搞活、對外開放、引進(jìn)外資”政策，中外合資經(jīng)營企業(yè)、中外合作經(jīng)營企業(yè)、外商獨(dú)資經(jīng)營企業(yè)等三類外商投資企業(yè)（統(tǒng)稱三資企業(yè)）的出現(xiàn)，迫切需要借鑒國際會計(jì)慣例改變我國過去長期計(jì)劃經(jīng)濟(jì)體制下的會計(jì)核算制度，以適應(yīng)三資企業(yè)會計(jì)核算的需要。1993—2000年第二階段變遷的背景是1993年我國明確提出要建立社會主義市場經(jīng)濟(jì)體制、進(jìn)一步改革開放、實(shí)行現(xiàn)代企業(yè)制度。為改變實(shí)施了40多年的計(jì)劃經(jīng)濟(jì)條件下的會計(jì)制度，開始全面借鑒國際會計(jì)慣例采用會計(jì)準(zhǔn)則，并結(jié)合國情，采取會計(jì)準(zhǔn)則與會計(jì)制度并存的辦法實(shí)施“兩則”、“兩制”。1997年“瓊民源”等上市公司的財(cái)務(wù)舞弊案發(fā)，更是直接催生了我國第一項(xiàng)具體會計(jì)準(zhǔn)則的頒布。2001—2006年第三階段變遷的背景是1999年11月15日中美就我國加入世貿(mào)組織（WTO）達(dá)成協(xié)議，2001年12月11日我國正式加入WTO。為適應(yīng)加入WTO后經(jīng)濟(jì)全球化的要求，特別是市場經(jīng)濟(jì)中最重要的資本市場的發(fā)展，“走出去、請進(jìn)來”發(fā)展戰(zhàn)略的實(shí)施，要求會計(jì)標(biāo)準(zhǔn)形成完整的統(tǒng)一體系，要與國際慣例趨同，迫切需要改變原“兩則”、“兩制”時期不同行業(yè)企業(yè)會計(jì)制度不統(tǒng)一的問題，從2001年陸續(xù)實(shí)施《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則》、《金融企業(yè)會計(jì)制度》、《小企業(yè)會計(jì)制度》和《民間非營利組織會計(jì)制度》等成體系的統(tǒng)一會計(jì)制度。2007年以后的第四階段變遷的背景是2002年安然事件及隨后美國資本市場發(fā)生的一系列大公司丑聞之后，美國對制度（規(guī)則）導(dǎo)向的會計(jì)準(zhǔn)則制定模式的反思，以及國際上普遍采取原則導(dǎo)向的會計(jì)準(zhǔn)則制定模式，為更好地實(shí)現(xiàn)與國際會計(jì)準(zhǔn)則的趨同和等效，我國也以會計(jì)準(zhǔn)則體系替代會計(jì)制度體系，于2007年正式實(shí)施新的會計(jì)準(zhǔn)則體系。

　　2.保持特色，適應(yīng)國情

　　我國會計(jì)準(zhǔn)則制度變遷過程是逐步向國際會計(jì)準(zhǔn)則趨同的過程，變遷不是一步到位，趨同也不是完全一致，少量準(zhǔn)則保留中國特色。例如，IFRS24規(guī)定國家控制企業(yè)一律為關(guān)聯(lián)企業(yè)，要求充分披露，但由于我國公有制經(jīng)濟(jì)特點(diǎn)，國家控制的國有企業(yè)數(shù)量眾多，如果均按國際會計(jì)準(zhǔn)則的要求視為關(guān)聯(lián)企業(yè)進(jìn)行充分披露，則工作量太大，意義也不大，因此，我國的會計(jì)準(zhǔn)則充分考慮這一國情，對不具有投資關(guān)系的國有企業(yè)之間的交易不作為關(guān)聯(lián)方交易披露。為了堵塞有些企業(yè)借資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的轉(zhuǎn)回人為操縱利潤的渠道，我國《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第8號——資產(chǎn)減值》明確規(guī)定企業(yè)對長期資產(chǎn)計(jì)提的資產(chǎn)減值準(zhǔn)備只能計(jì)提，不可以轉(zhuǎn)回，這與國際會計(jì)準(zhǔn)則對資產(chǎn)減值準(zhǔn)備允許轉(zhuǎn)回也有著明顯的區(qū)別。這些適應(yīng)我國國情的、與國際會計(jì)準(zhǔn)則有所區(qū)別的規(guī)定，既體現(xiàn)我國的特色，也得到了國際會計(jì)準(zhǔn)則委員會的理解和尊重。

　　3.理念為上，指導(dǎo)實(shí)務(wù)

　　與會計(jì)制度對會計(jì)處理規(guī)定較為具體相比，2007年開始實(shí)施的新準(zhǔn)則只對會計(jì)確認(rèn)、計(jì)量、報(bào)告進(jìn)行原則性的規(guī)定，會計(jì)實(shí)務(wù)中涉及的大量會計(jì)記錄，需充分發(fā)揮會計(jì)人員的職業(yè)判斷。會計(jì)人員職業(yè)判斷能力的提升，有賴于對新準(zhǔn)則的理解和掌握，特別是對新舊準(zhǔn)則制度變化背后的會計(jì)理念的變化要有透徹的理解。因此，對新會計(jì)準(zhǔn)則有更深入的理解，特別是對新準(zhǔn)則背后隱藏的現(xiàn)代會計(jì)理念的充分理解和掌握，對于更好地理解和運(yùn)用新準(zhǔn)則，指導(dǎo)會計(jì)實(shí)務(wù)有著重要意義。

三、我國新準(zhǔn)則的會計(jì)理念變化

　　從我國會計(jì)準(zhǔn)則制度變遷的過程來看，目前施行的新準(zhǔn)則與原有的舊會計(jì)準(zhǔn)則或者會計(jì)制度相比，至少存在如下九個方面的會計(jì)理念變化。

　　（一）規(guī)則導(dǎo)向觀向原則導(dǎo)向觀的變化

　　規(guī)則是指用條文的形式規(guī)范社會生活，什么樣的情況就怎樣進(jìn)行處理，條條框框，涇渭分明，對號入座執(zhí)行即可；原則是指給出一些道理和邏輯，執(zhí)行時需要具體情況具體分析。所謂規(guī)則導(dǎo)向觀就是偏向采用規(guī)則條文的形式制定會計(jì)準(zhǔn)則的一種準(zhǔn)則制定模式；所謂原則導(dǎo)向觀則是偏向采用原則性的條文制定會計(jì)準(zhǔn)則的一種準(zhǔn)則制定模式。

　　在規(guī)則導(dǎo)向觀下，會計(jì)準(zhǔn)則對會計(jì)實(shí)務(wù)規(guī)范較為具體，哪種業(yè)務(wù)應(yīng)該如何處理有著明確具體的規(guī)定。但由于準(zhǔn)則永遠(yuǎn)落后于實(shí)務(wù)，對于準(zhǔn)則規(guī)范不到或者規(guī)定不夠明確的例外業(yè)務(wù)或者新業(yè)務(wù)，就容易給企業(yè)濫用準(zhǔn)則提供機(jī)會，使之逃避準(zhǔn)則條文的約束。國際會計(jì)準(zhǔn)則委員會（IASB）采用的是以原則導(dǎo)向的準(zhǔn)則制定模式。美國財(cái)務(wù)會計(jì)準(zhǔn)則委員會（FASB）原先選擇的是規(guī)則導(dǎo)向的準(zhǔn)則制定模式，自2001年安然事件爆發(fā)以來，美國資本市場接二連三地驚曝財(cái)務(wù)丑聞，這一系列事件的爆發(fā)，折射出美國規(guī)則導(dǎo)向的會計(jì)準(zhǔn)則可能存在種種弊端，從而引發(fā)美國對其會計(jì)準(zhǔn)則制定模式的深刻反思。2002年7月30日，布什總統(tǒng)簽署了《薩班斯—奧克斯利法案》，對會計(jì)、審計(jì)業(yè)進(jìn)行全面整頓。法案盡管沒有明確規(guī)定美國會計(jì)準(zhǔn)則的制定應(yīng)當(dāng)堅(jiān)持以原則為導(dǎo)向，但要求美國證監(jiān)會（SEC）具體研究美國采用以原則為導(dǎo)向的會計(jì)體系的可行性。在此背景下，F(xiàn)ASB于2002年10月底發(fā)布了《關(guān)于美國以原則為導(dǎo)向制定會計(jì)準(zhǔn)則的方法的建議》，對準(zhǔn)則制定模式由規(guī)則導(dǎo)向轉(zhuǎn)變?yōu)樵瓌t導(dǎo)向廣泛征求社會公眾的意見。SEC的《對美國財(cái)務(wù)報(bào)告體系采用以原則為基礎(chǔ)的會計(jì)模式的研究》報(bào)告中指出：“我們認(rèn)為，（準(zhǔn)則的制定方法）既不是原則導(dǎo)向，也不是規(guī)則導(dǎo)向，我們應(yīng)該把它稱之為目標(biāo)導(dǎo)向。”表明美國的會計(jì)準(zhǔn)則制定也不再采取規(guī)則導(dǎo)向觀。

　　我國舊會計(jì)準(zhǔn)則和會計(jì)制度也是采取規(guī)則導(dǎo)向觀，準(zhǔn)則、制度條文對會計(jì)實(shí)務(wù)處理的規(guī)定較為具體，雖然有助于會計(jì)人員套用準(zhǔn)則、制度，但由于準(zhǔn)則制度規(guī)定可能存在漏洞或者不嚴(yán)謹(jǐn)，也為企業(yè)和會計(jì)人員濫用會計(jì)準(zhǔn)則、逃避準(zhǔn)則約束提供了機(jī)會。多年來，我國假賬泛濫，連國家總理題詞都提出“不做假賬”，恐怕與之不無關(guān)系。因此，我國2006年頒布的新準(zhǔn)則也借鑒國際會計(jì)準(zhǔn)則委員會（IASB）以基本原則為導(dǎo)向的準(zhǔn)則制定模式，并以會計(jì)準(zhǔn)則全面取代了原來的會計(jì)制度。

　　（二）受托責(zé)任觀向決策有用觀的變化

　　所謂受托責(zé)任觀，是指會計(jì)要能如實(shí)反映企業(yè)管理層受托責(zé)任履行情況；所謂決策有用觀，是指會計(jì)信息要有助于財(cái)務(wù)會計(jì)報(bào)告使用者作出經(jīng)濟(jì)決策。我國舊準(zhǔn)則制度主要為政府（企業(yè)出資者）服務(wù)，強(qiáng)調(diào)會計(jì)要如實(shí)反映企業(yè)管理層受托責(zé)任履行情況，體現(xiàn)的是受托責(zé)任觀的理念。新準(zhǔn)則強(qiáng)調(diào)為所有的會計(jì)信息使用者（主要是企業(yè)投資者或者潛在投資者）服務(wù)，更強(qiáng)調(diào)會計(jì)信息要有助于財(cái)務(wù)會計(jì)報(bào)告使用者作出經(jīng)濟(jì)決策，體現(xiàn)的是決策有用觀的理念。

　　在受托責(zé)任觀下，強(qiáng)調(diào)會計(jì)的目標(biāo)在于反映受托責(zé)任履行情況，注重提供會計(jì)信息的可靠性，因此，在計(jì)量屬性和計(jì)量模式的選擇上重點(diǎn)采用歷史成本；在決策有用觀下，強(qiáng)調(diào)會計(jì)的目標(biāo)在于提供決策有用信息，更加注重提供會計(jì)信息的決策相關(guān)性，因此，在計(jì)量屬性和計(jì)量模式的選擇上主張采用多種計(jì)量屬性（如歷史成本、現(xiàn)行成本、現(xiàn)行市價、可變現(xiàn)凈值、未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值等）。我國的新準(zhǔn)則在《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則——基本準(zhǔn)則》明確了我國財(cái)務(wù)報(bào)告的目標(biāo)是向財(cái)務(wù)報(bào)告使用者提供決策有用的信息，并反映企業(yè)管理層受托責(zé)任的履行情況，也明確提出了歷史成本、重置成本、可變現(xiàn)凈值、現(xiàn)值和公允價值五種計(jì)量屬性，并且規(guī)定企業(yè)在對會計(jì)要素進(jìn)行計(jì)量時，一般應(yīng)當(dāng)采用歷史成本，采用重置成本、可變現(xiàn)凈值、現(xiàn)值、公允價值計(jì)量的，應(yīng)當(dāng)保證所確定的會計(jì)要素金額能夠取得并可靠計(jì)量。表明我國新準(zhǔn)則已經(jīng)改變了過去只強(qiáng)調(diào)受托責(zé)任觀的做法，轉(zhuǎn)向了注重決策有用觀。

　　（三）收入費(fèi)用觀向資產(chǎn)負(fù)債觀的變化

　　收入費(fèi)用觀強(qiáng)調(diào)收入、費(fèi)用的計(jì)量，將當(dāng)期已經(jīng)實(shí)現(xiàn)的收入與相關(guān)費(fèi)用直接配比來計(jì)量企業(yè)收益，通常是在確定收益后再計(jì)量資產(chǎn)的增加或是負(fù)債的減少，把利潤表視為事實(shí)上的第一報(bào)表，先確定利潤表才能確定資產(chǎn)負(fù)債表。由于收入費(fèi)用觀不考慮環(huán)境因素對資產(chǎn)、負(fù)債造成的價值變動，僅僅將當(dāng)期已經(jīng)實(shí)現(xiàn)的收入與相關(guān)費(fèi)用直接配比來計(jì)量、確定企業(yè)收益，再加上遞延、應(yīng)計(jì)、攤銷等會計(jì)程序的使用，使收益（利潤）的核算帶有很大的主觀性，管理當(dāng)局存在易于操縱利潤的可能，這樣計(jì)量、確定出來的收益不僅僅是企業(yè)賬面的業(yè)績，也勢必把不能與當(dāng)期收入相配比的費(fèi)用擠到資產(chǎn)負(fù)債表中，極大削弱了資產(chǎn)和負(fù)債信息的真實(shí)性與可靠性。資產(chǎn)負(fù)債觀認(rèn)為企業(yè)的收益