會計計量中的歷史成本與公允價值的權衡01(二)

三、歷史成本與公允價值計量屬性并存 

　 由于現代市場經濟不斷發展和變化，歷史成本計量屬性的局限性日益凸顯。由此，傳統財務會計計量屬性必須做出相應的變革，以提供反映現金流量和公允價值的信息。可見，歷史成本與公允價值計量屬性并存將是傳統會計計量屬性的發展趨勢。

（一）歷史成本計量屬性。凡按過去的市場價格在交易和事項發生時作為交換的金額，在會計上會轉化為歷史成本。其所以稱為歷史成本，原因在于：第一，這是過去（歷史）發生的交易，購買某項資產所花費的成本；第二，會計的特點是務實。會計信息必須反映出能夠捕捉到的、有充分論證可以依據的現象。

　  歷史成本計量屬性主要建立在幣值穩定假設和勞動生產率不變假設的基礎之上。貨幣幣值穩定，保證了計量單位即名義貨幣的長期恒定；社會平均勞動生產率不變，保證了計量屬性即歷史成本長期恒定。其特點體現在以下幾個方面：第一，凡購入的商品（資產）按成交時的市場價格轉化為歷史成本后，在企業持有期間，除非投入生產被耗用或直接銷售以及按其他方式處置（如交換其他資產、出租、作為擔保物等）外，其價值量（金額）始終保持最初的歷史成本而不變。這樣處理，既可節約信息處理成本，又可如實反映當初交易本來面貌；第二，從資本投入生產到生成產品（或勞務）為止，整個生產過程的計量，基本上是被耗用的各種生產要素（其中包括物質資產、無形資產和人力資源）的歷史成本的分配、匯總、集合與積累。

　  隨著社會經濟的不斷發展與進步，社會勞動生產率迅速提高，在一定程度上動搖了歷史成本計量屬性的理論基礎。特別是對于衍生金融工具等項目，價值往往與其賬面的歷史成本相差懸殊，報表使用者無法依據報表提供的信息對企業的財務狀況和經營業績做出評價，了解企業現在可能承擔的權利、義務、收益、風險，從而進行相關的投資信息決策。由此可見，客觀經濟環境為公允價值計量屬性的應用提供了條件。

（二）公允價值計量屬性。本文所指的公允價值，是在公平市場交易中，自愿雙方所達成一致的市場交易價格。進入21世紀以來，科技創新對經濟發展的推動作用顯著，社會勞動生產率迅速提高，歷史成本計量屬性越來越受到人們的質疑。公允價值計量屬性逐漸受到投資者和債權人的青睞，具體理由體現為：

　 1、公允價值計量在企業資本保全上發揮著巨大作用。企業對其耗費的生產能力或資源采用公允價值計量，此時不管是何時耗費的生產能力，一律按現行市價或現金流量現值計量，這樣企業的資本受到維護，企業的生產得以在正常狀態下進行。

2、公允價值計量符合會計的配比原則。現行企業計算收益的收入是按現行市價計量，而成本、費用，則是按歷史成本計量，若對于成本、費用也按公允價值計量，將使企業計算的收益更加真實，由此得出的會計信息能為企業管理人員、債權人、投資者的經營、決策提供更加有力的支持。　公允價值的估計可以采用市場法、收益法或成本法。市場法主要指市場的價格信息，即在市場真實交易中可觀察到的相同、相似或可比的資產或負債的價格。如果在活躍市場上能夠觀察到這類信息，應盡可能用它來進行估計。收益法是未來投資（比如現金流量和盈利）通過折現轉化為現值的方法。成本法一般指一項資產的重置成本或現行成本為基礎，作必要的調整（如使用中的資產已發生了物理、自然損耗和精神損耗，即應予以調整）。

公允價值在我國會計實踐中的應用研究

20世紀80年代以來，一些國家和地區的準則制定機構逐漸將公允價值引入金融工具的計量實務，代寫碩士論文并且逐步擴展到其他資產和負債的后續計量。FASB和IASC的做法也給與了我們很大的啟示：據統計(謝詩芬，2003)75％的現行國際會計準則運用了現值和公允價值，越是新近的準則。采用的比例越大。國際會計計量普遍采用公允價值，如果我們的會計準則仍然采用過去的賬面價值的方法，不僅不利于我國會計業與國際接軌，也不利于我國會計業的發展。市場經濟在本質上是公允經濟，對公允原則的偏離，必然會給整個國民經濟帶來負面影響。因此，新準則中部分準則采用公允價值計量順應了資本市場對會計信息的需求，能夠為全球投資者提供更加透明可比的財務信息。在全球經濟一體化的大趨勢下，中國企業會計準則獲得國際認可將有促進中國企業在境外融資，降低融資成本。

五）公允價值計量帶來的經濟后果

　　人們在會計準則發展的早期就已認識到會計準則的經濟后果，但學術界對它進行充分研究，達成對會計準則的性質——經濟后果觀這一共識是在20世紀70年代。1977年美國學者Rappport在《會計準則的經濟影響》一文中提出：對規范公司必須報告什么和如何描述其經濟活動的準則制定過程來說，需要以一個更寬的眼界，而不是從傳統的技術會計角度來重新認識，即會計準則的制定需洞察會計在經濟環境中的作用及會計決策對經濟環境的影響。隨后，1978年，Zeff在《“經濟后果”學說的興起》一文中認為，會計準則的經濟后果是指各社會經濟主體通過利用會計信息在他們中間進行財富的非公平轉移而帶來的社會性后果。這種財富的轉移是既得利益在不同社會利益集團之間的重新分割，而這種“社會后果的表現是會計報告對企業、政府、工會、投資人、債權人決策行為的影響，更具體的表現就是一個公司政策的選擇對其市場價值產生的影響。換言之，經濟后果指的是會計報告會影響管理者和其他人的決策，而不僅是反映這些決策的結果。 

　　另外，從會計準則的歷史進程中也可以看出其經濟后果的痕跡。從巴其阿勒的《簿記論》中關于物品計價“寧高勿低”的論述（以保證獲得較高的利潤），到英國《公司法》中規定資產負債表必須“真實與公允”的揭示思想（以保證會計信息不偏袒某一方的利益而損害另一方的利益），再到美國會計準則制定機構對經濟后果的直接感受（一些有權力的機構和團體，出于不同的利益出發，往往直接干預準則的制定，以期達到有利于自己的經濟后果，如投資減免稅的處理、石油天然氣勘探成本的處理等），都無一例外地表明會計準則具有鮮明的經濟后果性。而近期的華爾街金融風暴引起的關于對“公允價值”會計準則的質疑讓人們再次體會了會計準則的經濟后果。 

六）對公允價值計量未來的展望

新會計準則對公允價值表現出應有的謹慎性。與國際財務報告準則相比，我國企業計準則體系在確定公允價值的應用范圍時，表現出應有的謹慎性，既充分地考慮了我國的國情，又結合我國現階段的實際情況做了審慎的改進。一方面，公允價填的運用必須滿足一定的條件，在基本準則第43條中就明確指出“采用重置成本，可變現凈值，現值公允價值計量的，應當保證確定的會計要素金額能夠取得限制條件。另一方面，在有關具體準則中，對采用公允價值的，都規定了明確限制條件，比如在投資性房地產準則中就明確規定采用公允價值模式計量的限定條件，禁止含有較多假設估值技術的應用，只有在具有一定的可靠性基礎上才能夠使用公允價值，并不是所有投資性房地產都可以采用公允價值計量。從這些規定中我們可以看出，新會計準則關于公允價值的應用是有嚴格限制條件的，公允價值不被濫用。因此只要嚴格地按照準則實施，公允價值就會真的做到公允。

總而言之允許公允價值是會計計量的新屬性，它代表了財務會計未來的發展方向，它將起到連接會計過去和未來的橋梁作用。公允價值計量屬性的應用將使財務信息更有價值，但是如果操作不當，公允價值仍然有可能成為操縱會計信息的工具。所以。如何使剛剛起步的公允價值準則得到更好的應用與完善，使公允價值的未來朝著光明的方向發展，是值得準則制定者及相關部門思考的一個問題。

參考文獻

1.（期刊）勞秦漢．《對公允價值的再透視》．《四川會計，2003，（1）》

2.（期刊）陳玉榮．《公允價值計量屬性探析》．《財會月刊，2003，（6）》

3.（期刊）徐培紅．《對歷史成本與公允價值計量屬性的評價與應用》．《會計之友，2006，》