歷史成本與公允價值的對立統一關系(一)

歷史成本與公允價值的對立統一關系

[摘 要]  本文根據歷史成本和公允價值的對立性觀點， 分析了歷史成本與公允價值計量屬性的對立性和統一性， 這種對立統一關系共同促進了會計目標的實現， 二者缺一不可， 但在不同的環境下， 兩種計量屬性的使用應有所側重。

[關鍵詞] 歷史成本 公允價值 對立 統一 會計目標

  一、歷史成本和公允價值的對立性觀點

關于歷史成本與公允價值的爭論,經常體現出二者的對立互斥關系。歷史成本計量模式以過去實際發生的交易和事項為依據,報告資產的歷史成本及其耗用情況, 偏重于解除受托責任, 體現計報告的收入費用觀,運用配比原則來確認已實現的收入, 不承認資產增值等未實現損益; 公允價值計量模式在假想交易而非真實交易的基礎上, 報告資產和負債的當前市場脫手價格, 偏重于提供決策有用信息, 體現會計報告的資產負債觀, 會計期末需重新計量并確認公允價值變動產生的利得或損失, 即確認未實現的利得或損失。

在會計信息質量特征上,歷史成本如實反映客觀事實, 避免了無根據的會計估計和預測, 可驗證、 可靠性較強, 但是無法提供資產當前市價信息, 因而被指缺乏相關性; 公允價值動態反映市場價格信息, 受到追求相關性的信息使用者偏愛,但它是一種以市場輸入變量為參照基礎的估計價格, 具有較大的不確定性, 尤其是當缺乏相同或相似資產的活躍市場時,采用未來收益折現等方式進行估計, 大量以預測信息為基礎, 其客觀性與可靠性明顯遜于歷史成本。

至于歷史成本與公允價值如何取舍, 目前全面堅持歷史成本計量的觀點已經比較少見; 部分學者主張全面推行公允價值, 徹底替代歷史成本模式; 更主流的觀點則是在相當長一段時期內堅持混合計量模式, 對企業持有的一部分資產負債, 主要是有活躍市場的金融工具和其他投資性資產以公允價值計量, 其他非金融資產和非金融負債仍以歷史成本(或攤余成本) 計量。值得研究的是,對于某一項指定的資產或負債來說, ( 在表內采用) 歷史成本計量還是公允價值計量, 為什么只能是一個單選題? 歷史成本與公允價值之間的關系, 了互斥和對立之外, 還有什么樣的內在聯系?

  二、歷史成本與公允價值計量屬性的對立

  1.過去和未來的對立。 歷史成本是過去交易雙方對資產價值達成的一種共識。 企業購入一項資產時是否接受對方提供的報價， 通常是以該資產能夠為自己未來創造的經濟利益的大小作為取舍標準。 

但企業一旦購入該資產， 發生的一個重要轉折是， 企業購入該資產所支付的價格僅僅反映了企業過去對該資產價值創造能力的一種認可， 不代表購入之后企業對該資產價值的信任度。 購入之后的不同時點上， 企業對該資產價值創造能力的認可程度也是在不斷變化的。 歷史成本僅能代表資產的過去。

公允價值則是面向未來。 公允價值有多種估算方法，包括資產的市場經驗交易價格、 重置成本、 預計未來現金流量的現值等。 這些方法都是對資產未來價值創造能力的估算技術。 企業取得一項資產后， 需要持續不斷對該資產的公允價值進行評估以決定對資產的使用或處置方式。 

例如， 如果繼續使用該資產預計能為企業帶來的凈現值大于企業當前出售該類資產所獲取的市場銷售凈收益， 則企業會繼續使用該資產， 否則出售該資產。 繼續使用該資產預計能為企業帶來的凈現值、 出售該類資產所獲取的市場銷售凈收益分別代表了該資產不同情況下的公允價值。 在分別確定了這兩個公允價值數據之后， 企業才能做出繼續使用還是出售該資產的決策。 所以， 公允價值的一個重要作用體現在為企業未來的決策提供依據。

  2.實和虛的對立。 在漫長的會計史中， 歷史成本以真實、 具有可驗證性、 便于取得等多方面的優點在傳統的財務會計中作為公認的主流會計計量屬性。 相較于公允價值， 歷史成本非常可靠。 歷史成本在形成過程中有購貨發票、 銷售合同、 支付憑證等多種原始憑證作為支撐， 這些都是非常實際的資料。相較于歷史成本的 “實” ， 公允價值則多少有些 “虛” 。“虛” 體現在： ①公允價值并非來自真實的交易， 而是一種估計， 估計難免有偏差； ②公允價值是對資產未來價值創造能力的一種判斷， 而未來本身就存在著很大程度的不確定性； ③公允價值是一種公平的、 合理的價格， 是市場中的多數交易主體都信服的一種價格。 而公平、 合理、 多數、 信服這些賦予公允價值的優點并沒有具體的、 能量化的、 方便操作的標準。

  3.靜和動的對立。 歷史成本是一種沉沒成本， 是過去已經發生過的交易或事項中所形成的價格。 企業目前的資產是過去某一個時點某一筆交易中取得的， 在這筆交易中， 企業為了取得這項資產僅支付了一個價格。 這個價格是歷史成本， 對該項資產而言也是唯一的歷史成本。

唯一即指為取得這項資產不能支付兩個或更多個價格， 如果整個交易中的確支付了兩個或更多個價格， 其交易實質應該是以下兩種情況之一： ①該項資產的歷史成本是這兩次或多次支付的價格之和， 企業不可能為取得同一項資產向對方重復支付貨款； ②支付的兩次或多次價格是為了取得兩項或多項資產所支付的價格， 分別代表了這兩項或多項資產的歷史成本。 歷史成本一旦發生， 便處于靜止狀態， 是不能再變化的成本。企業取得一項資產后， 由于市場環境、 企業戰略、 生產技術等多方面因素的影響， 資產未來價值創造能力也會不斷地發生變化， 資產的公允價值也因而處于不穩定狀態。 

另外， 由于同一項資產在不同市場中的認可度存在差異， 因此即便是同一個時點， 同一項資產也可能會存在多個公允價值， 這也是套利行為之所以存在的重要原因。因此， 公允價值是一種動態的價格， 是可以被不斷調整、修正的價格。