歷史成本與公允價值的對立統一關系(二)

  三、歷史成本與公允價值計量屬性的統一

    1.歷史成本的形成以公允價值為基礎。 歷史成本是交易雙方協商、 談判的結果。 交易雙方協商、 談判的過程也是雙方經濟利益的一種博弈。 當交易標的價格大于其價值時， 買方會受損； 當交易標的價格小于其價值時， 賣方會受損。 在不存在信息不對稱的情況下， 交易雙方充分掌握關于交易標的價值信息。 當交易標的價格與價值不等時， 交易無法實現。 因此， 只有交易價格對雙方而言都是公平的情況下， 即交易價格是公允價值時， 交易才能達成。 此時， 歷史成本與公允價值在雙方交易過程中就達成了絕妙的統一。

當然， 現實世界中交易信息具有不對稱性。 由于交易雙方對交易標的信息掌握得不充分， 交易標的價格在與其價值不等的情況下交易也有可能實現， 因為交易中的某一方由于信息的缺乏從而錯誤地將不公允的價格作為公允價值接受了。 由于交易雙方均為理性的經濟人， 這種表面上看似歷史成本和公允價值背離的現象便充斥了整個市場。 但究其實質， 交易者接受交易價格， 是以交易價格為公允價值作為基本原則的。

隨著信息技術的發展， 信息的傳播越來越及時， 交易雙方對交易標的信息掌握程度也日益提高， 在交易過程中， 歷史成本與公允價值在金額上日漸趨于統一， 這是一種趨勢。 現行企業會計準則下， 許多交易事項都直接規定以公允價值作為取得資產的入賬價值。

  2.公允價值的估算需以歷史成本為基礎。 公允價值雖然是一種估計值， 但任何估計技術都是需要以歷史成本數據為基礎的。 沒有歷史成本， 公允價值只能是一種假想。 歷史成本在公允價值估算中的作用體現在： 未來是歷史的延續。 公允價值雖然是對資產未來價值創造能力的評估， 但是資產的價值創造能力通常具有一定的穩定性，這種穩定性意味著資產過去和未來的價值創造能力具有密切的聯系。 

所以我們在很多估值技術中所需要的參數往往用過去的實際值或過去幾年的平均值代表。 公允價值含有相當的歷史成分。現行企業會計準則下， 一些經濟事項的處理也體現了這種思想。 例如， 固定資產需要期末將其賬面價值與可收回金額 （公允價值與未來現金流量的現值的較高者） 進行比較以確定是否減值， 如果減值， 固定資產需要計提固定資產減值準備， 在財務報告中以反映其當前的真實價值。 但是在賬簿中， 會計要分別反映固定資產的歷史成本、 已計提的累計折舊和減值準備。 這種處理融合了歷史成本與公允價值的優點， 既要反映固定資產當前的真實價值以便決策， 同時公允價值估計時因為又需要以過去的經驗數據做參考， 所以保留了賬簿上關于固定資產原始成本、 累計折舊等方面的信息。 累計折舊反映了固定資產過去的消耗程度， 在每年的消耗程度具有一定規律性時， 可以為估計以后年份的資產折耗提供參考。 固定資產的原始成本與固定資產的現行價格既反映了物價變化幅度， 又反映了資產本身技術、 性能等方面的年貶值程度。在此基礎上， 可以對資產未來若干期的固定資產價格變動及市場技術、 性能貶值金額做一個大致的估計。

  四、歷史成本與公允價值計量屬性的對立統一關系共同促進了會計目標的實現

受托責任觀和決策有用觀是目前關于會計目標的兩大主流觀點。 受托責任觀指會計是為了履行企業的所有者 — —股東的委托責任， 向其報告真實、 可靠的會計信息， 以評價管理當局的履約情況。 決策有用觀則強調會計信息要與企業的會計信息使用者的決策相關。

歷史成本由于較公允價值更為可靠， 因而在受托責任觀下備受推崇。 這種可靠性體現在： 歷史成本有原始交易憑證為依據。 如果管理當局企圖掩飾經營管理過程中的不當行為， 只能涂改、 虛開、 隱瞞真實的原始憑證， 而這些行為均屬于違規行為。 在違規成本很高的情況下， 管理者將會減少這種行為。 而公允價值是一種估計價格。 例如， 在以資產預計未來現金流量的現值作為公允價值的估算方法時， 需要估算資產未來使用年限、 每年資產預期產生的現金流量、 折現率等很多因素。 估算不一定真實代表資產的實際情況， 但只能說是偏差， 不能定為舞弊。 因此， 很難從法律的角度去追究會計人員公允價值使用不當的責任。 公允價值計量一定程度上為會計人員盈余管理提供了便利。 從這方面而言， 歷史成本反映的會計信息更能吸引股東， 更能達到監督經營管理者的目的。但由于歷史成本比較滯后， 不能反映資產未來的價值創造能力， 這就給會計信息使用者帶來了不便。 因此，在決策有用觀下， 會計信息使用者更需要以公允價值反映的會計信息。

會計信息的真實客觀以及決策相關性都有著非常重要的意義， 尤其是股東， 既需要了解經理人員的履約情況， 又需要清楚企業的現行價值以便進行投資決策。 歷史成本的可靠性與公允價值的決策相關性能分別滿足不同會計信息使用者的需要， 或同一會計信息使用者不同方面的需要， 從而共同促進會計目標的實現。

五、 建議

  1. 堅持矛盾的斗爭性和統一性， 歷史成本與公允價值并存。 矛盾的斗爭性和統一性是對立統一規律的重要內容。 矛盾的斗爭性指矛盾雙方相互排斥、 相互分離的性質和趨勢。 矛盾的統一性是指矛盾雙方相互聯系、 相互吸的性質和趨勢。 矛盾的斗爭性和統一性相互影響、 相互制約， 不能相互脫離單獨存在。歷史成本的靜態特征使得取得的資產一旦入賬， 其賬面價值便不能再調整。 但在公允價值計量屬性下， 資產的賬面價值要隨著該資產公允價值的變化情況不斷調整。 這是二者的矛盾之處， 但該矛盾也促使歷史成本與公允價值不斷融合： 交易的形成需要公允價值作為交易價格， 也才能形成歷史成本； 公允價值的估計需要參考資產的歷史實際數據。 可以說， 歷史成本有一定的公允性， 公允價值中也有歷史成分。 因此， 歷史成本與公允價值兩種計量屬性不應該是誰取代誰的問題， 應該是相互促進， 共同發展， 以保證會計目標的實現。

  2. 堅持矛盾的兩點論和重點論， 不同環境下要適度側重。 矛盾的兩點論和重點論也是對立統一規律的重要思想。 矛盾的兩點論指研究問題要認識問題的主要矛盾和次要矛盾、 矛盾的主要方面和次要方面、 主次之間的辯證關系。 矛盾的重點論指要抓住問題的主要矛盾和矛盾的主要方面。歷史成本與公允價值計量屬性雖然相互聯系， 但解決的問題各有側重， 在不同的環境下， 可以選擇其中之一作為主要的會計計量屬性： ①資本市場比較發達的國家或地區， 資產交易頻繁， 容易獲取市場上絕大多數交易者都認可的價格， 會計可以選取公允價值作為主要計量屬性。 對于資本市場欠發達的國家或地區， 應以歷史成本作

為主要計量屬性， 因為此時資本市場上的交易價格可信度并不高， 如果以其作為公允價值入賬， 反而會使會計信息的決策有用性更弱。 ②通貨膨脹較嚴重時， 應用公允價值作為主要計量屬性。 因為資產此時大幅度縮水， 歷史成本已嚴重影響到會計信息使用者的決策， 以歷史成本反映的會計信息已吸引不到任何投資者， 這將嚴重影響到企業的可持續發展甚至基本生存。 ③產品技術更新換代比較快的產品， 很容易在較短的時間內被市場淘汰， 資產貶值速度較快。 著名的摩爾定律指出： 當價格不變時， 集成電路上可容納的晶體管數目， 大約每隔18個月就會增加一倍， 性能也將提升一倍。 即每一美元所能買到的電腦性能， 將每隔18個月翻一倍以上。 這種情況下， 顯然歷史成本對當前的投資者決策毫無意義， 企業賬面資產水分嚴重。 此時適宜于用公允價值作為主要計量屬性。

主要參考文獻

1. 葛家澍. 《會計中的價值與成本問題 》. 上海立信會計學院學報, 2011,  

2. 俞吾金， 陳學明.《國外馬克思主義哲學流派新編》《西方馬克思主義卷.上�！� 復旦大學出版社，2002

3. 葛家澍， 林志軍.《現代西方會計理論》廈門大學出版社，2006

                                  

                                     

親愛的老師，在這里，我要對您說聲“謝謝”。您為我們付出了那么多精力，放棄了那么多個人寶貴的時間來批閱論文，在此說聲老師您辛苦了！