會計計量中的歷史成本與公允價值的權衡20(一)

會計計量中的歷史成本與公允價值的權衡

摘　要:會計計量是會計信息系統的核心,是會計信息準確性的關鍵。本文探討了與傳統的歷史成本相比,公允價值計量的本質涵義。通過分析歷史成本與公允價值在會計目標以及會計信息質量上存在的矛盾與統一,結合我國實際探討公允價值在我國會計中的應用及未來的發展前景。

關鍵詞:會計計量;歷史成本;公允價值;優越性;局限性

歷史成本與公允價值的涵義

歷史成本的涵義

歷史成本，又稱為實際成本，就是取得或制造某項財產物資時所實際支付的現金或其他等價物。在歷史成本計量下，資產按照其購置時支付的現金或者現金等價物的金額，或者按照購置資產時所付出的對價的公允價值計量。負債按照其因承擔現時義務而實際收到的款項或者資產的金額，或者承擔現時義務的合同金額，或者按照日常活動中為償還負債預期需要支付的現金或者現金等價物的金額計量。 

 歷史成本會計模式是在工業時代形成并發展起來的，工業時代是以大規模的重復擴大再生產為基本特征，科技對經濟的推動作用不明顯，勞動生產率的提高較緩慢，貨幣本身的價值變動也不大，使得商品在相當長的時期內保持了價格的相對穩定。在這一背景下，重估價在會計上作用不大，歷史成本原則自然地成為科學、合理的最佳計價模式。在公司制盛行時期，“受托責任觀”產生發展并逐步完善起來，歷史成本是“受托責任觀”會計目標的必然選擇。在受托責任觀下，會計的目標就是以第三者的身份客觀、公正地進行會計計量，向所有者報 告管理層履行經濟責任的情況，資產計量主要用以保護資產的完整性，因此要求會計反映可靠，不偏不倚，并可以驗證，更加強調會計信息的真實性和可靠性，以歷史成本為主的計量模式、穩健主義的運用也就順理成章，并成為占主導地位的計價方法，在傳統會計實踐中發揮了重大作用。

公允價值的涵義

FASB第157號準則對公允價值的定義為：“在計量日市場參與者之間的有序交易中，出售一項資產或轉讓一項負債付出的價格”。IASB對公允價值的定義為：“指在公平交易中，熟悉情況的交易雙方自愿進行資產交換或負債清償的金額”。FASB和IASB對公允價值定義的不同表述，卻大致表達了對公允價值內涵的共同理解：即非關聯的交易雙方基于自愿的基礎上，在對交易對象充分了解的前提下達成交易所形成的價格。FASB對公允價值的定義強調了市場參與者，力圖充分體現公允的內涵，即公允價值不是依賴特定主體的判斷，而是基于市場參與者的假設和判斷。實踐中不是所有的計量對象都存在符合以上定義的市場信息，即活躍市場中相同資產或負債的價格。由此，FASB根據公允價值所根據的市場信息的信賴程度，把公允價值劃分為三個層次。第一層次是交易價格，當活躍市場上存在相同的資產或負債報價時，可以不做任何調整使用該報價；第二層次是類似市場報價，當活躍市場上沒有相同但有類似資產或負債的價格信息，必須調整后作為公允價值估計的輸入參數，且調整必須是能客觀確定的。第三層次是指市場上不存在關于資產或負債的可觀察輸入信息，必須依賴估價模型，模型的輸入信息是基于報告主體的內部信息和假設，其中，報告主體的假設必須建立在市場參與者的假設基礎上。以上第一、第二層次的公允價值計量依賴的是可觀察的市場信息，第三層次公允價值計量的輸入信息是不可觀察。

歷史成本與公允價值計量模式反映會計信息質量的局限性分析

歷史成本的可靠性及相關性分析

歷史成本缺乏相關性，即使在資產取得日，歷史成本、市場價值和未來現金流量的現值是相等的，但市場價值和未來現金流量的現值會隨著時間以及市場條件的改變而改變。雖然歷史成本并不直接報告企業未來投資回報，但是由于客觀的反映了過去，人們可以通過一些模型預測企業未來盈利能力，從而預測企業未來收益，所以歷史成本在一定程度上與決策是相關的。歷史成本是所有會計計量屬性中最具有可靠性的，其依據的是實際發生時的數據，較少需要會計人員的估計與判斷，比較客觀，容易確定；有各種原始憑證作為依據，可隨時驗證。在傳統會計實踐中歷史成本發揮了重大的作用，歷史成本之所以能在長期的會計計量實務中占據主導地位，在于其具有較強的可靠性、客觀性及可驗證性的特征，首先因為歷史成本是交易雙方通過正常交易確定的金額，或者財產物資購建過程中實際支付的金額，所以比較客觀而且可靠；其次歷史成本具有可驗證性，為歷史成本所提供的會計報表有憑有據，便于考核和驗證。能夠減少任意操縱于歪曲事實的行為。歷史成本反映的是歷史信息，而歷史信息正如美國FASB所述，具有反饋和預測價值，對經濟決策，特別是對評估受托責任的履行是十分有用的。但是采用歷史成本計量對創新金融工作等只能進行初始確認，無法進行后續確認。

公允價值的可靠性及相關性分析

公允價值的相關性已得到了學者廣泛的認可，但對于公允價值的可靠性，學者的觀點不一。筆者認為，以外部的市場信息作為公允價值的計量基礎具有一定程度的可靠性。如果沒有相對成熟和完善的市場，公允價值不能持續可靠取得，就不能采用公允價值計量。以外部市場信息作為公允價值的計量基礎不但滿足了公允價值的相關性要求，同時也在一定程度上保證了公允價值的可靠性�？煽啃砸恢币詠肀徽J為是歷史成本計量的優點，而缺乏可靠性是公允價值計量的局限性。筆者認為這個觀點值得商榷。如前所述，可靠性主要包括如實反映（包括中立性）和可驗證性。公允價值以外部市場信息作為計量基礎，隨時反映市場變化對企業資產或負債價格的影響，而歷史成本在初始計量后并不隨