新準(zhǔn)則下資產(chǎn)減值會(huì)計(jì)問題研究(一)

新準(zhǔn)則下資產(chǎn)減值會(huì)計(jì)問題研究

摘  要

　1992年我國(guó)第三次會(huì)計(jì)改革前，在我國(guó)會(huì)計(jì)法、會(huì)計(jì)制度中沒有提到資產(chǎn)減值準(zhǔn)備，只有在1992年11月30日兩則兩制發(fā)布后，在會(huì)計(jì)準(zhǔn)則、會(huì)計(jì)制度中才出現(xiàn)了壞賬準(zhǔn)備這樣一種資產(chǎn)減值準(zhǔn)備，而且規(guī)定企業(yè)對(duì)壞賬損失既可采用備抵法又可采用直接轉(zhuǎn)銷法核算。2006年2月15日財(cái)政部新頒布的《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》將資產(chǎn)減值由四項(xiàng)擴(kuò)展到八項(xiàng)，規(guī)范了資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的計(jì)提。該項(xiàng)改革措施在會(huì)計(jì)界引發(fā)了一系列關(guān)于資產(chǎn)減值的討論，資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的核算成為新制度中的一大變點(diǎn)。在會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)中，我們也經(jīng)常遇到這方面的新情況，本文著重分析計(jì)提準(zhǔn)備中存在的問題及發(fā)展對(duì)策。

 

關(guān)鍵詞：新準(zhǔn)則；資產(chǎn)減值；會(huì)計(jì)問題；研究

第一章　緒  論

1.1 資產(chǎn)減值的含義  

資產(chǎn)減值是指資產(chǎn)的可收回金額低于其賬面價(jià)值。本準(zhǔn)則中的資產(chǎn)，除了特別規(guī)定外，包括單項(xiàng)資產(chǎn)和資產(chǎn)組。

資產(chǎn)組，是指企業(yè)可以認(rèn)定的最小資產(chǎn)組合，其產(chǎn)生的現(xiàn)金流入應(yīng)當(dāng)基本上獨(dú)立于其他資產(chǎn)或者資產(chǎn)組產(chǎn)生的現(xiàn)金流入。

有跡象表明一項(xiàng)資產(chǎn)可能發(fā)生減值的，企業(yè)應(yīng)當(dāng)以單項(xiàng)資產(chǎn)為基礎(chǔ)估計(jì)其可收回金額。企業(yè)難以對(duì)單項(xiàng)資產(chǎn)的可收回金額進(jìn)行估計(jì)的，應(yīng)當(dāng)以該資產(chǎn)所屬的資產(chǎn)組為基礎(chǔ)確定資產(chǎn)組的可收回金額。資產(chǎn)減值損失的核算方法有采用備抵法，只有在備抵法下才可能提取資產(chǎn)減值準(zhǔn)備，只有當(dāng)有關(guān)資產(chǎn)減值準(zhǔn)備賬戶在計(jì)提前為借方余額或貸方余額小于發(fā)生的資產(chǎn)減值準(zhǔn)備數(shù)時(shí)，才提取資產(chǎn)減值準(zhǔn)備。如果相關(guān)資產(chǎn)減值準(zhǔn)備賬戶計(jì)提前為貸方余額且與發(fā)生的資產(chǎn)減值準(zhǔn)備數(shù)相等時(shí)，不計(jì)提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備。如果相關(guān)資產(chǎn)減值準(zhǔn)備賬戶為貸方余額且大于發(fā)生的資產(chǎn)減值準(zhǔn)備數(shù)，則不僅不計(jì)提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備，而且要沖回原已計(jì)提的部分資產(chǎn)減值準(zhǔn)備。

資產(chǎn)減值實(shí)質(zhì)上是資產(chǎn)轉(zhuǎn)化為費(fèi)用、損失或支出，在金融企業(yè)以“資產(chǎn)減值損失”科目核算，在其他企業(yè)以“管理費(fèi)用”、“投資收益”、“營(yíng)業(yè)外支出”科目核算。

1.2 計(jì)提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的理論論據(jù)　

一般認(rèn)為，計(jì)提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的理論依據(jù)有二：一是資產(chǎn)新定義；二是謹(jǐn)慎性原則。

依據(jù)資產(chǎn)的新定義，資產(chǎn)是過去的交易事項(xiàng)形成并由企業(yè)控制或擁有的資源，該資源預(yù)期會(huì)給企業(yè)帶來經(jīng)濟(jì)利益。從以上定義可見，資產(chǎn)的實(shí)質(zhì)是預(yù)期能為企業(yè)帶來經(jīng)濟(jì)利益，反之不能為企業(yè)帶來經(jīng)濟(jì)利益的，則不能作為企業(yè)的資產(chǎn)。因此，依據(jù)資產(chǎn)的新定義，企業(yè)對(duì)預(yù)期不能使企業(yè)受益的待攤費(fèi)用應(yīng)一次攤銷，不再作為資產(chǎn)處理，對(duì)待處理財(cái)產(chǎn)損失應(yīng)在期末編制會(huì)計(jì)報(bào)表前轉(zhuǎn)銷，也不再作為資產(chǎn)核算，同樣，對(duì)各項(xiàng)資產(chǎn)預(yù)期帶來經(jīng)濟(jì)利益的金額（市價(jià)、可回收金額、可變現(xiàn)凈值）小于原資產(chǎn)賬面成本的差額不再在資產(chǎn)負(fù)債表上列示為資產(chǎn)，而作為資產(chǎn)減值損失，可能提取資產(chǎn)減值準(zhǔn)備。

在1992年會(huì)計(jì)基本準(zhǔn)則的資產(chǎn)定義中，沒有明確資產(chǎn)的實(shí)質(zhì)是預(yù)期會(huì)給企業(yè)帶來經(jīng)濟(jì)利益的資源，因而在1992年只有壞賬準(zhǔn)備一項(xiàng)資產(chǎn)減值準(zhǔn)備，在2006年重新定義資產(chǎn)后，資產(chǎn)減值準(zhǔn)備增加到了八項(xiàng)。

按照謹(jǐn)慎性原則，企業(yè)在核算資產(chǎn)、收入時(shí)，如果存在不確定性情況，則寧愿低估而不能高估，在核算負(fù)債、費(fèi)用時(shí)，則寧愿高估而不能低估，這樣保證利潤(rùn)、所有者權(quán)益謹(jǐn)慎、穩(wěn)妥。因此，計(jì)提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備是謹(jǐn)慎性原則的體現(xiàn)。

1.3 論文各章節(jié)的安排

第二章提出了資產(chǎn)減值準(zhǔn)備會(huì)計(jì)存在的相關(guān)問題，本章提出了兩方面問題：1、資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的確認(rèn)基礎(chǔ)難以確定。2、可變現(xiàn)淨(jìng)值、可收回金額計(jì)算的複雜性，并進(jìn)一步進(jìn)行了剖析。

第三章繼續(xù)闡述了資產(chǎn)減值準(zhǔn)備會(huì)計(jì)的發(fā)展對(duì)策，對(duì)現(xiàn)行存在問題提出了個(gè)人的建議和闡述。

第四章總結(jié)和展望，闡述本課題的現(xiàn)實(shí)意義，以及對(duì)未來我國(guó)會(huì)計(jì)制度的期望。

第二章  資產(chǎn)減值準(zhǔn)備會(huì)計(jì)存在的相關(guān)問題

2.1資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的確認(rèn)基礎(chǔ)難以確定

2006年財(cái)政部頒佈的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第8號(hào)——資產(chǎn)減值》第二條規(guī)定：資產(chǎn)減值，是指資產(chǎn)的可收回金額低于其帳面價(jià)值。本準(zhǔn)則中的資產(chǎn)，除了特別規(guī)定外，包括單項(xiàng)資產(chǎn)和資產(chǎn)組。資產(chǎn)組是指企業(yè)可以認(rèn)定的最小資產(chǎn)組合，其產(chǎn)生的現(xiàn)金流入應(yīng)當(dāng)基本上獨(dú)立于其他資產(chǎn)或者資產(chǎn)組產(chǎn)生的現(xiàn)金流入。雖然新的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則提出了“資產(chǎn)組”的概念，即“現(xiàn)金產(chǎn)出單元”，并以資產(chǎn)組為主計(jì)量資產(chǎn)可收回金額，尤其是在計(jì)算資產(chǎn)未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值時(shí)，能夠大大簡(jiǎn)化計(jì)量工作，并且在一定程度上與國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則趨同，但從我國(guó)企業(yè)的實(shí)際管理水準(zhǔn)來看，新準(zhǔn)則對(duì)于資產(chǎn)組的規(guī)定要在企業(yè)中得到很好的施行有比較大的難度。

2.1.1資產(chǎn)組如何劃分無法確認(rèn)，標(biāo)準(zhǔn)很難合理的確定，容易導(dǎo)致盈馀管理。

在實(shí)務(wù)中很少有資產(chǎn)能按照單項(xiàng)來確定其是否減值，資產(chǎn)組能否被確定為一個(gè)組關(guān)鍵是這個(gè)資產(chǎn)組能否獨(dú)立地產(chǎn)出現(xiàn)金流，因此，機(jī)器設(shè)備要與廠房、原材料相結(jié)合才能產(chǎn)出現(xiàn)金流，所以單獨(dú)的機(jī)器設(shè)備就不能按照單項(xiàng)計(jì)提減值準(zhǔn)備。  

2.1.2資產(chǎn)組的分配工作量可能會(huì)很大，尤其是當(dāng)涉及到商譽(yù)的確定時(shí)中小企業(yè)可能不堪重負(fù)。  

雖然我國(guó)規(guī)定小企業(yè)可以不編制現(xiàn)金流量表，可以不計(jì)提長(zhǎng)期資產(chǎn)減值準(zhǔn)備，但如果一個(gè)中小企業(yè)為某一集團(tuán)公司的控股企業(yè)，那么在合併會(huì)計(jì)報(bào)表的時(shí)候還是要求其控股的中小企業(yè)計(jì)提長(zhǎng)期資產(chǎn)減值準(zhǔn)備，這對(duì)一個(gè)只有一兩個(gè)會(huì)計(jì)人員的中小企業(yè)來說無疑是成本大大地超過其效益的。

2.1.3 資產(chǎn)減值準(zhǔn)備計(jì)提標(biāo)準(zhǔn)的多重性。  

我國(guó)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定了應(yīng)當(dāng)全額計(jì)提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的條件和不能全額計(jì)提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的條件，至于如何計(jì)提、計(jì)提比例是多少，則完全由企業(yè)結(jié)合自身實(shí)際情況判斷，這對(duì)會(huì)計(jì)人員的判斷分析能力提出了更高的要求，也給企業(yè)管理當(dāng)局粉飾財(cái)務(wù)報(bào)表和經(jīng)營(yíng)成果提供了可能，因而計(jì)提是否真實(shí)合理不易確定。同時(shí)由于實(shí)行連續(xù)兩年虧損將ST處理、三年連續(xù)虧損將暫停上市及退市的規(guī)定，一些虧損公司便充分甚至過度利用會(huì)計(jì)政策，在虧損一年后的第二年，往往會(huì)不提或少提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備，以爭(zhēng)取盈利避免ST處理，而一些三年連續(xù)虧損的公司則在最后一年大幅度計(jì)提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備，希望借助這種“一次性處理”的做法，獲取公司最終盈利的可能和恢復(fù)上市的機(jī)會(huì)。 

2.2  可變現(xiàn)淨(jìng)值、可收回金額計(jì)算的復(fù)雜性。

《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第8號(hào)——資產(chǎn)減值》中規(guī)定：資產(chǎn)存在減值跡象的，應(yīng)當(dāng)估計(jì)其可收回金額。可收回金額應(yīng)當(dāng)根據(jù)資產(chǎn)的公允價(jià)值減去處置費(fèi)用后的淨(jìng)額與資產(chǎn)預(yù)計(jì)未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值兩者之間較高者確定。存貨可變現(xiàn)淨(jìng)值、短期投資市價(jià)、長(zhǎng)期投資可收回金額、固定資產(chǎn)可收回金額等資料是企業(yè)確認(rèn)和計(jì)量資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的基礎(chǔ)。其中可變現(xiàn)淨(jìng)值、可收回金額在一定程度上依賴于會(huì)計(jì)人員的主觀判斷，存在較大的主觀性，其結(jié)果會(huì)因人而異。為了使期末資產(chǎn)計(jì)價(jià)與當(dāng)期損益計(jì)量更可靠，新準(zhǔn)則更多地使用“未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值”，規(guī)定了預(yù)計(jì)的資產(chǎn)未來現(xiàn)金流量應(yīng)當(dāng)包括的內(nèi)容，要求預(yù)計(jì)資產(chǎn)未來現(xiàn)金流量時(shí)，以經(jīng)企業(yè)管理層批準(zhǔn)的最新財(cái)務(wù)預(yù)算或者預(yù)測(cè)資料，以及該預(yù)算或者預(yù)測(cè)其以后年份穩(wěn)定的或者遞減的增長(zhǎng)率為基礎(chǔ)，并且對(duì)預(yù)算期進(jìn)行了限定，對(duì)預(yù)算期以后的現(xiàn)金流量趨勢(shì)進(jìn)行了保守的限定。這些規(guī)定在理論上確實(shí)提高了計(jì)量的可靠性，但在實(shí)務(wù)中，未來現(xiàn)金流量的預(yù)測(cè)對(duì)于企業(yè)來說那將是一個(gè)非常大的難題。可收回金額中預(yù)計(jì)未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值的確定需要預(yù)計(jì)未來一定期間現(xiàn)金流入量和貼現(xiàn)率，而貼現(xiàn)率是一個(gè)十分不穩(wěn)定的因素，導(dǎo)致