淺析歷史成本與公允價(jià)值計(jì)量屬性并存(二)

財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)對(duì)收益有兩種不同的概念：經(jīng)濟(jì)學(xué)的收益概念（即經(jīng)濟(jì)利潤(rùn)）與會(huì)計(jì)學(xué)上的收益概念（即會(huì)計(jì)利潤(rùn)）。現(xiàn)代會(huì)計(jì)理論的收益概念朝著經(jīng)濟(jì)利潤(rùn)方向發(fā)展，但基于收入確認(rèn)的實(shí)現(xiàn)原則和穩(wěn)健原則以及歷史成本計(jì)量屬性使會(huì)計(jì)利潤(rùn)與經(jīng)濟(jì)利潤(rùn)存在差異，從而導(dǎo)致會(huì)計(jì)信息使用者做出錯(cuò)誤的決策，因?yàn)闀?huì)計(jì)上有利潤(rùn)不等于經(jīng)濟(jì)上有利潤(rùn)。為解決兩者之間的沖突，建立資產(chǎn)評(píng)估制度是一種較好的折衷方法。原有的財(cái)務(wù)報(bào)告反映會(huì)計(jì)利潤(rùn)，而資產(chǎn)評(píng)估報(bào)告是基于公允價(jià)值基礎(chǔ)上，即實(shí)物資本保全基礎(chǔ)上做出的，其利潤(rùn)可以說(shuō)較接近經(jīng)濟(jì)利潤(rùn)。通常強(qiáng)調(diào)資產(chǎn)保值和增值，應(yīng)基于實(shí)物資本維持基礎(chǔ)上。

資產(chǎn)評(píng)估是對(duì)被評(píng)估的資產(chǎn)以公允價(jià)值進(jìn)行估價(jià)，而公允價(jià)值會(huì)計(jì)正是以公允價(jià)值對(duì)資產(chǎn)與負(fù)債進(jìn)行計(jì)價(jià)的，兩者在持續(xù)經(jīng)營(yíng)假設(shè)下數(shù)值應(yīng)該一致。資產(chǎn)評(píng)估方法有現(xiàn)行市價(jià)法、重置成本法、收益公允價(jià)值法等，評(píng)出的金額都是公允價(jià)值，與資產(chǎn)的公允價(jià)值計(jì)價(jià)相吻合，即公允價(jià)值會(huì)計(jì)下，資產(chǎn)評(píng)估結(jié)果與會(huì)計(jì)計(jì)量的結(jié)果一致。這時(shí)候資產(chǎn)評(píng)估雖被會(huì)計(jì)取代，但資產(chǎn)評(píng)估原理、方法將在會(huì)計(jì)中起著十分重要的作用，將成為會(huì)計(jì)計(jì)量工具。

按公允價(jià)值調(diào)整歷史成本報(bào)告

資產(chǎn)按公允價(jià)值進(jìn)行調(diào)整并不是無(wú)時(shí)無(wú)刻都在調(diào)整，比較理性的是每一年或半年調(diào)整一次。公允價(jià)值會(huì)計(jì)的工作應(yīng)由審計(jì)完成，也就是審計(jì)在完成傳統(tǒng)審計(jì)工作基礎(chǔ)上，再對(duì)資產(chǎn)按公允價(jià)值重估，在財(cái)務(wù)報(bào)表列報(bào)上，披露重估前的報(bào)表與重估后的報(bào)表。

采用公允價(jià)值作為資產(chǎn)的計(jì)量屬性，目前會(huì)計(jì)界尚存在爭(zhēng)議，主要是管理當(dāng)局利用公允價(jià)值被動(dòng)性地左右報(bào)告損益，對(duì)未實(shí)現(xiàn)收益和利得進(jìn)行入賬時(shí)高估企業(yè)的價(jià)值，報(bào)表項(xiàng)目之間由于計(jì)量屬性不一致而不可比，最致命的是取得成本太高，與歷史成本為基礎(chǔ)計(jì)量相比較，取得公允價(jià)值都要花費(fèi)一定成本，增加了報(bào)表準(zhǔn)備成本。會(huì)計(jì)任何變更，都要考慮成本-效益原則。基于此，未來(lái)的公允價(jià)值計(jì)量屬性應(yīng)與歷史成本計(jì)量屬性并存，會(huì)計(jì)人員完成報(bào)表的初始確認(rèn)以歷史成本計(jì)量，審計(jì)人員在審計(jì)的基礎(chǔ)上按照公允價(jià)值對(duì)報(bào)表進(jìn)行調(diào)整，對(duì)外同時(shí)披露歷史成本報(bào)告和公允價(jià)值報(bào)告，歷史成本報(bào)告的會(huì)計(jì)責(zé)任和審計(jì)責(zé)任與傳統(tǒng)沒(méi)有差異，而公允價(jià)值報(bào)告由審計(jì)人員承擔(dān)審核責(zé)任，該報(bào)告責(zé)任大小與注冊(cè)會(huì)計(jì)師審核盈利預(yù)測(cè)報(bào)告相似。

建立年度報(bào)表審計(jì)與評(píng)估相結(jié)合制度

建立資產(chǎn)評(píng)估與審計(jì)相結(jié)合的年報(bào)評(píng)審制度，具體操作可在注冊(cè)會(huì)計(jì)師完成審計(jì)基礎(chǔ)上再由注冊(cè)評(píng)估師完成評(píng)估工作。注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)審計(jì)報(bào)告負(fù)法律責(zé)任，注冊(cè)評(píng)估師對(duì)資產(chǎn)評(píng)估報(bào)告負(fù)法律責(zé)任。資產(chǎn)評(píng)估報(bào)告作為財(cái)務(wù)報(bào)告的補(bǔ)充資料，與評(píng)估前審計(jì)后的財(cái)務(wù)報(bào)告同時(shí)披露。

隨著社會(huì)經(jīng)濟(jì)環(huán)境變化及會(huì)計(jì)信息需求者對(duì)會(huì)計(jì)信息需求的變化，公允價(jià)值會(huì)計(jì)應(yīng)用領(lǐng)域?qū)⒃絹?lái)越廣泛。但歷史成本會(huì)計(jì)仍將占有一定地位，極有可能出現(xiàn)一套以公允價(jià)值計(jì)量屬性為主的財(cái)務(wù)報(bào)告體系。未來(lái)會(huì)計(jì)資產(chǎn)計(jì)量，在一定程度上是多元并存時(shí)代，在相關(guān)性和可靠性上，難以確保任何一種成本計(jì)量屬性能取得絕對(duì)優(yōu)勢(shì)。知識(shí)經(jīng)濟(jì)時(shí)代，無(wú)形資產(chǎn)計(jì)量將上升到非常重要的程度，為了得到客觀、公正的會(huì)計(jì)信息，要加大中介機(jī)構(gòu)對(duì)會(huì)計(jì)報(bào)告的鑒證責(zé)任，不能使公允價(jià)值成為會(huì)計(jì)界操縱利潤(rùn)的工具而使得會(huì)計(jì)信息更加不可信。任何會(huì)計(jì)改革，都要建立在會(huì)計(jì)信息可靠性基礎(chǔ)上，再加以考慮最大限度地提高相關(guān)性，并考慮成本-效益原則。由此，建立年度會(huì)計(jì)報(bào)表審計(jì)與資產(chǎn)評(píng)估相結(jié)合制度，則是一種比較好的選擇。

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