淺析會計計量模式中歷史成本和公允價值(二)

（一）公允價值計量模式與歷史成本計量模式發展趨勢 

1、以公允價值計量為主，多種計量屬性并存。因為公允價值是計量眾多無形資產和金融工具、金融衍生工具相對較好的計量屬性。對這些要素而言，可靠性已失去意義，相關性才是更為重要的信息質量特征。隨著金融業的發展，金融工具和金融衍生工具層出不窮，資本市場和金融市場的日益發展和日臻完善，為公允價值會計的應用提供了客觀的經濟環境。 

2、歷史成本計量屬性仍將長期存在。歷史成本計量屬性由于其固有的可驗證性、易取得性和可操作性等優點仍將在相當長時期內存在。可靠性是財務會計信息的本質屬性，是會計的靈魂，即使在將來公允價值的應用成為主流，但公允價值也不可能完全取代歷史成本。同時，只要有兩權分離就會存在受托責任，只要存在受托責任就不可能完全消除歷史成本這一計量屬性。

（二）推進我國會計計量模式與國際會計發展接軌的措施 

公允價值計量模式在未來必將扮演越來越重要的角色。因此，為了進一步改善公允價值的應用環境，提升公允價值的應用水平，推進我國會計計量模式與國際會計發展的接軌，應采取以下方面措施：進一步完善公允價值理論框架體系，減少內部發展阻力；進一步完善公允價值市場應用條件，減少外在市場阻力；提高會計從業人員水平和職業判斷能力，減少判斷失誤；建立專業公允價值評估機構、信息傳遞體系，降低交易成本。規范公司治理和內部監督機制，減少執行層面壓力；建立外部審計機構，從外部規范企業行為。

四、歷史成本與公允價值屬性的應用原則

在企業會計準則體系建設中適度，謹慎地引入公允價值這一計量屬性，是因為隨著我國資本市場的發展，股權分置改革的基本完成，越來越多的股票，債券，基金等金融產品在交易所掛牌上市，使得這類金融資產的交易已經形成了較為活躍的市場，因此，我國已經具備了引入公允價值的條件。在這種情況下，引入公允價值，更能反映企業的現實情況，對投資者等財務報告使用者的決策更加有用，而且也只有如此，才能實現我國會計準則與國際財務報告準則的趨同。

在引入公允價值過程中，我國充分考慮了國際財務報告準則中的公允價值應用的三個級次，即：第一，存在活躍市場的資產或負債，活躍市場中的報價應當用于確定其公允價值；第二，不存在活躍市場的，參考熟悉情況并自愿交易的各方最近進行的市場交易中使用的價格或參照實質上相同的其他資產或負債的當前公允價值；第三，不存在活躍市場，且不滿足上述兩個條件的，應當采用估值技術等確定資產或負債的公允價值。

值得一提的是，我國引入公允價值是適度、謹慎和有條件的。原因是考慮到我國尚屬新興的市場經濟國家，如果不加限制地引入公允價值，有可能出現公允價值計量不可靠，甚至借此人為操縱利潤的現象。因此，在投資性房地產和生物資產等具體準則中規定，只有存在活躍市場、公允價值能夠取得并可靠計量的情況下，才能采用公允價值計量。

五、公允價值計量在我國應用的展望

在我國目前的會計實踐中，一些會計要素及報表項目，實質已經是按公允價值作為計量屬性來進行計量。如收入要素(包括產品銷售收入、其他業務收入、營業外收入、固定資產清理收入等項目)就是按現行市價來進行計量的。由于負債是需經過一段時間才需償還的金額，而貨幣又有時間價值，企業未來需償還的金額一般都大于其負債實際發生時的數額，也就是說負債實際發生的數額，實質是未來需償還金額(未來現金流量)按一定利率折算成的現在價值。所以說負債要素的一些項目實際上也已經是按本來現金流量現值進行計量。公允價值計量雖然具有許多優點，但它也具有數據、資料不易取得，計量過程主觀隨意性較大，得出的信息不夠可靠等缺點。對此筆者認為，首先在觀念上要解決好可靠性和相關性的辨證統一問題。歷史成本因可核而可靠，公允價值因資料不易取得，主觀隨意性較大而不可靠。但由于按歷史成本計量得出的會計信息要受多種經濟因素的影響。而信息使用者在現時使用這些信息，則是要面對現在和未來的經營決策。這樣按歷史成本計量得出的信息就有可能由于其不相關而變得較不可靠；反過來，由于公允價值是現行市價或未來現金流量現值，盡管它也要受多種經濟因素的影響，但信息使用者，在現時使用按公允價值計量得出的信息來面對現時或未來的經濟決策時是較相關的，并且由此而變得可靠。

但是，我們也應該認識到，計量屬性的選擇必需符合現實的經濟發展環境。目前，我國經濟發展的市場化程度較低，會計人員素質不高，會計電算化水平以及相關的信息處理能力較低等，這些都限制了公允價值的大范圍的推廣與應用。此外，由于不同的會計要素本身就具有不同的特點，不同的目的對會計信息也有不同的要求。有時即使是同一種要求，會計信息的提供也要受成本——效益原則的限制。因此，在現階段不可能、也不應將所有的會計要素都按公允價值進行計量，而應采用多種計量屬性并存的做法，即在歷史成本計量屬性的基礎上，盡量采用公允價值，以求得會計信息有用、相關、可靠。并且在經濟形勢的不斷發展和經濟環境逐漸完善的過程中，會計由歷史成本計量向公允價值計量過渡。相信通過會計界同仁的不斷探索，公允價值計量的理論將日臻完善，會計按公允價值進行計量必將得到普遍的推廣。

六、結束語

公允價值是一個主觀認同概念，歷史成本只不過是交易形成后的公允價值，交易將主觀感受傳遞給外界，從而降低了會計的翻譯難度。而在交易形成前，會計所要做的是如何證明雙方認同特定的價值，尋找讓雙方相對滿意的解決問題的方法。“估計”在會計中無處不在，公允價值應用中需要衡量的是估計的尺度，按公認合理的方式估計，能夠被公眾認同，那這種估計就是可以容許的；過分估計，就算在理論上是合理的，但無法使公眾相信，那么公允價值也就失去了決策有用性，更無法達到減少盈余操作的目的。