淺議中國(guó)企業(yè)如何成功建設(shè)內(nèi)部控制體系(二)

3.2企業(yè)內(nèi)部控制的相關(guān)規(guī)范制度亟待整合

由于管理體制方面的原因，我國(guó)有關(guān)內(nèi)部控制的指導(dǎo)原則、指引、規(guī)范出自不同的政府部門(mén)或機(jī)構(gòu)，如《內(nèi)部會(huì)計(jì)控制規(guī)范》、《中央企業(yè)全面風(fēng)險(xiǎn)管理指引》、《證券公司內(nèi)部控制指引》、《證券投資基金管理公司內(nèi)部控制指導(dǎo)意見(jiàn)》、《商業(yè)銀行內(nèi)部控制指引》、《上市公司內(nèi)部控制指引》等一系列規(guī)范性文件分別出自財(cái)政部、國(guó)資委、中國(guó)證監(jiān)會(huì)、中國(guó)人民銀行、深圳證券交易所、上海證券交易所等部門(mén)。政出多門(mén)造成這些規(guī)范形式多樣、標(biāo)準(zhǔn)不一，對(duì)內(nèi)部控制概念的界定、控制目標(biāo)的確立、應(yīng)遵循的控制原則、內(nèi)部控制要素的構(gòu)成等重要內(nèi)容均有不同的解釋和規(guī)定。這既增大了內(nèi)部控制規(guī)范的制定成本，又增大了各內(nèi)部控制規(guī)范之間的協(xié)調(diào)成本。而且，由于沒(méi)有專(zhuān)門(mén)機(jī)構(gòu)統(tǒng)一負(fù)責(zé)內(nèi)部控制規(guī)范建設(shè)，已經(jīng)制定的內(nèi)部控制規(guī)范也無(wú)法在全國(guó)范圍內(nèi)迅速而有效地推進(jìn)，失去了其應(yīng)有的價(jià)值。

3.3忽視內(nèi)部控制環(huán)境建設(shè)

按照COSO的ICIF框架，控制環(huán)境是內(nèi)部控制框架體系的第一要素，被視為其他控制要素的基礎(chǔ)。按照ICIF框架的定義，內(nèi)部控制環(huán)境是指一個(gè)企業(yè)的基調(diào)和氛圍，對(duì)內(nèi)部控制形成外部約束，并直接影響企業(yè)員工的控制意識(shí)�？刂骗h(huán)境因素主要包括管理層的經(jīng)營(yíng)理念和經(jīng)營(yíng)風(fēng)格，企業(yè)員工的道德價(jià)值觀和工作勝任能力，管理當(dāng)局的授權(quán)和職責(zé)分工方法，人力資源的組織與開(kāi)發(fā)，董事會(huì)的關(guān)注和指導(dǎo)力度等�？刂骗h(huán)境是內(nèi)部控制能否生效的重要因素之一，控制環(huán)境的失效必然會(huì)直接導(dǎo)致內(nèi)部控制的失效。由于我國(guó)企業(yè)普遍存在著大股東或關(guān)鍵人控制問(wèn)題，內(nèi)部控制環(huán)境未得到應(yīng)有的重視，很多企業(yè)還未開(kāi)展內(nèi)部控制環(huán)境建設(shè)，如公司治理方面存在嚴(yán)重缺陷，管理層關(guān)鍵人凌駕于規(guī)章制度之上，內(nèi)審部門(mén)無(wú)法肩負(fù)起監(jiān)督職責(zé)等。而《證券公司內(nèi)部控制指引》、《商業(yè)銀行內(nèi)部控制指引》、《上市公司內(nèi)部控制指引》等雖然都將控制環(huán)境列為內(nèi)部控制規(guī)范的要素之一，但也僅僅是對(duì)COSO的ICIF框架內(nèi)容的簡(jiǎn)單移植。要使內(nèi)部控制環(huán)境在內(nèi)部控制體系中得到完善，并發(fā)揮內(nèi)部控制環(huán)境應(yīng)有的作用，還需從改進(jìn)公司治理、更新管理層經(jīng)營(yíng)理念、加強(qiáng)員工職業(yè)道德教育等基礎(chǔ)工作做起。

3.4內(nèi)部控制規(guī)范體系不完善

企業(yè)風(fēng)險(xiǎn)管理框架必須建立在完善的內(nèi)部控制框架基礎(chǔ)之上，否則就談不上風(fēng)險(xiǎn)管理體系框架的完善。美國(guó)COSO于2004年發(fā)布的《企業(yè)風(fēng)險(xiǎn)管理——整合框架》（ERM框架）文件中，專(zhuān)門(mén)闡述了ERM框架與COSO于1994年修訂后發(fā)布的《內(nèi)部控制——整合框架》（ICIF框架）之間的關(guān)系：內(nèi)部控制被涵蓋在企業(yè)風(fēng)險(xiǎn)管理之內(nèi)，是其不可分割的一部分。企業(yè)風(fēng)險(xiǎn)管理拓展了內(nèi)部控制的風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估要素，將風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估要素進(jìn)一步細(xì)分為目標(biāo)設(shè)定、事項(xiàng)識(shí)別、風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估和風(fēng)險(xiǎn)對(duì)策等，比內(nèi)部控制內(nèi)容更廣泛，更加關(guān)注風(fēng)險(xiǎn)。而且，COSO在ERM框架中聲明，雖然ERM框架涵蓋并拓展了ICIF框架的主體內(nèi)容，但并不意味著可以替代ICIF框架，ICIF框架仍然有效，仍然是符合SOA法案規(guī)定建立內(nèi)部控制框架體系的依據(jù)。我國(guó)內(nèi)部控制規(guī)范尚未成完整的系統(tǒng)，國(guó)資委出臺(tái)的《中央企業(yè)全面風(fēng)險(xiǎn)管理指引》雖然在內(nèi)容上廣泛吸取了國(guó)際上的最新研究成果和成熟經(jīng)驗(yàn)，并具有一定的前瞻性，但在目前我國(guó)內(nèi)部控制相對(duì)薄弱的現(xiàn)實(shí)環(huán)境下，其實(shí)施缺乏可依賴(lài)的堅(jiān)實(shí)基礎(chǔ)，顯得有些突兀，難以獲得理想的效果。

四、對(duì)內(nèi)部控制的幾點(diǎn)建議對(duì)策

4.1提高企業(yè)對(duì)內(nèi)部控制的認(rèn)識(shí)和理解，營(yíng)造良好的內(nèi)部控制氛圍

要象宣傳新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則、新稅法那樣，對(duì)內(nèi)部控制進(jìn)行廣泛宣傳和推介，改變目前人們普遍將內(nèi)部控制看作是一項(xiàng)制度性建設(shè)的錯(cuò)誤觀念，使企業(yè)管理層和廣大員工充分認(rèn)識(shí)到內(nèi)部控制的包含企業(yè)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)各個(gè)環(huán)節(jié)的控制過(guò)程和活動(dòng)，是一項(xiàng)復(fù)雜的系統(tǒng)工程。只有提高企業(yè)管理層和員工對(duì)內(nèi)部控制的認(rèn)識(shí)和理解，才能形成一個(gè)良好的內(nèi)部控制氛圍，從而促進(jìn)內(nèi)部控制規(guī)范的建設(shè)和實(shí)施。

為了改變我國(guó)內(nèi)部控制規(guī)范建設(shè)中各自為政的現(xiàn)狀，建議由財(cái)政部牽頭，由企業(yè)內(nèi)部控制標(biāo)準(zhǔn)委員會(huì)具體負(fù)責(zé)，對(duì)現(xiàn)有財(cái)政部、證監(jiān)會(huì)、中國(guó)人民銀行、國(guó)資委、上海證券交易所、深圳證券交易所等部門(mén)和機(jī)構(gòu)制定出臺(tái)的內(nèi)部控制方面的規(guī)范、制度、指引等進(jìn)行重新梳理和整合，統(tǒng)一內(nèi)部控制的概念、目標(biāo)、要素、原則、程序、評(píng)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)等基本內(nèi)容，制定出適用范圍寬泛的內(nèi)部控制整體框架，作為各類(lèi)企業(yè)內(nèi)部控制體系建設(shè)的參照標(biāo)準(zhǔn)。各部門(mén)或機(jī)構(gòu)在履行其各自管理職能時(shí)，可以對(duì)管轄范圍內(nèi)的企業(yè)提出內(nèi)部控制建設(shè)方面的具體要求，但建設(shè)內(nèi)部控制所依據(jù)的規(guī)范框架應(yīng)該是統(tǒng)一的。

4.2改善法人治理結(jié)構(gòu)，優(yōu)化內(nèi)部控制環(huán)境

法人治理結(jié)構(gòu)在很大程度上影響著企業(yè)的健康運(yùn)行和企業(yè)目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)，并且會(huì)對(duì)企業(yè)內(nèi)部控制體系的建立與完善產(chǎn)生影響。企業(yè)應(yīng)從完善法人治理結(jié)構(gòu)入手，充分發(fā)揮股東會(huì)、董事會(huì)、監(jiān)事會(huì)的職能；改善股權(quán)結(jié)構(gòu)，解決我國(guó)企業(yè)股權(quán)過(guò)度集中帶來(lái)的問(wèn)題；完善企業(yè)內(nèi)部制衡機(jī)制和內(nèi)部激勵(lì)機(jī)制；增強(qiáng)內(nèi)部審計(jì)部門(mén)的獨(dú)立性，充分發(fā)揮其監(jiān)督評(píng)價(jià)職能。在改進(jìn)法人治理結(jié)構(gòu)的同時(shí)，還應(yīng)加強(qiáng)對(duì)企業(yè)高管人員的培訓(xùn)，使企業(yè)管理層樹(shù)立正確的經(jīng)營(yíng)理念和較強(qiáng)的風(fēng)險(xiǎn)管理意識(shí)；加強(qiáng)對(duì)企業(yè)員工的職業(yè)道德建設(shè)。通過(guò)這些基礎(chǔ)性工作，優(yōu)化企業(yè)內(nèi)部控制環(huán)境，以保證企業(yè)內(nèi)部控制制度的順利實(shí)施。

雖然以美國(guó)為代表的西方發(fā)達(dá)國(guó)家的企業(yè)已經(jīng)開(kāi)始將內(nèi)部控制的重點(diǎn)逐漸轉(zhuǎn)向風(fēng)險(xiǎn)管理，但從我國(guó)目前的現(xiàn)狀來(lái)看，建立和完善統(tǒng)一的內(nèi)部控制規(guī)范框架仍然是我國(guó)內(nèi)部控制建設(shè)的第一要?jiǎng)?wù)。完善的內(nèi)部控制體系框架是企業(yè)實(shí)施內(nèi)部控制、防范企業(yè)風(fēng)險(xiǎn)的基礎(chǔ)，只有打下堅(jiān)實(shí)的基礎(chǔ)，才能夠保證企業(yè)內(nèi)部控制的順利實(shí)施和全面風(fēng)險(xiǎn)管理的有效推進(jìn)。

4.3 構(gòu)建嚴(yán)密的組織保障,落實(shí)內(nèi)部控制職責(zé)

內(nèi)部控制體系的構(gòu)建和實(shí)施需要相應(yīng)的組織保障,即企業(yè)應(yīng)成立各級(jí)內(nèi)控機(jī)構(gòu),落實(shí)內(nèi)控職責(zé)。一般而言,內(nèi)部控制機(jī)構(gòu)至少應(yīng)該包括:規(guī)范的公司法人治理結(jié)構(gòu)和各層級(jí)的風(fēng)險(xiǎn)管理職能部門(mén)。

規(guī)范的公司法人治理結(jié)構(gòu)是促使內(nèi)部控制體系有效運(yùn)行,保證內(nèi)部控制功能發(fā)揮的前提和基礎(chǔ),是實(shí)行內(nèi)部控制的體系環(huán)境。各層級(jí)的風(fēng)險(xiǎn)管理職能部門(mén)應(yīng)涵蓋企業(yè)決策和管理者(如董事會(huì)、CEO、CFO等)、風(fēng)險(xiǎn)管理職能部門(mén)、經(jīng)營(yíng)系統(tǒng)、內(nèi)部審計(jì)、外部審計(jì)等部門(mén)。由于不同企業(yè)的組織結(jié)構(gòu)、經(jīng)營(yíng)特點(diǎn)、管理風(fēng)格等也不同,具體設(shè)置時(shí),風(fēng)險(xiǎn)管理的機(jī)構(gòu)和職責(zé)也不同。

在大力倡導(dǎo)企業(yè)內(nèi)部控制體系之前,中國(guó)大部分企業(yè)的內(nèi)部控制體系都沒(méi)有完善的制度保障,都是按照經(jīng)驗(yàn)和習(xí)慣行事。大凡成功的企業(yè)都有一套系統(tǒng)、科學(xué)、嚴(yán)密、規(guī)范的內(nèi)部控制體系。因此,要構(gòu)建和實(shí)施完善的內(nèi)部控制體系,必須要有體系化的制度保障。當(dāng)內(nèi)部控制體系構(gòu)建后,企業(yè)一般應(yīng)從兩個(gè)方面考慮制度建設(shè)的問(wèn)題。

1.固化建設(shè)期已經(jīng)規(guī)定的規(guī)章制度。在構(gòu)建期,企業(yè)會(huì)有許多規(guī)章制度,例如《溝通訪談管理辦法》、《工作紀(jì)律管理辦法》、《培訓(xùn)管理辦法》、《文檔管理辦法》等,其中有許多是適用于企業(yè)長(zhǎng)期實(shí)施階段的。所以,在內(nèi)部控制體系構(gòu)建成功后,就應(yīng)著手對(duì)建設(shè)期的許多規(guī)章制度進(jìn)行重新審視,按照長(zhǎng)效機(jī)制的要求對(duì)其進(jìn)行修訂,并將其固化,使其在今后的內(nèi)部控制工作中繼續(xù)發(fā)揮應(yīng)有的作用。但要注意的是,在內(nèi)部控制執(zhí)行過(guò)程中,這些制度并非不變,需要在此基礎(chǔ)上隨著環(huán)境的變化隨時(shí)對(duì)其進(jìn)行評(píng)價(jià)和修訂,進(jìn)而有效地指導(dǎo)企業(yè)解決長(zhǎng)期實(shí)施過(guò)程中出現(xiàn)的問(wèn)題。

2.及時(shí)形成長(zhǎng)期實(shí)施階段的規(guī)章制度。長(zhǎng)期實(shí)施階段的規(guī)章制度是一個(gè)有機(jī)的體系,主要應(yīng)包括:建立科學(xué)、有效的激勵(lì)約束機(jī)制;建立涵蓋所有業(yè)務(wù)的全面、系統(tǒng)、成文的政策、制度和程序;建立風(fēng)險(xiǎn)控制的責(zé)任制度;建立嚴(yán)格的問(wèn)責(zé)制度;建立長(zhǎng)期的檢查制度;重新規(guī)定企業(yè)的培訓(xùn)制度;建設(shè)風(fēng)險(xiǎn)管理報(bào)告制度等。在內(nèi)部控制體系構(gòu)建成功后,企業(yè)必須著手對(duì)這些規(guī)章制度進(jìn)行定制和完善,以保證構(gòu)建的內(nèi)部控制體系有效執(zhí)行。

4.4形成科學(xué)的項(xiàng)目管理

由于內(nèi)部控制體系涉及到多個(gè)學(xué)科、多個(gè)領(lǐng)域的知識(shí),需要精心設(shè)計(jì),管理好內(nèi)部控制體系中的各個(gè)環(huán)節(jié)。在內(nèi)部控制實(shí)踐中,企業(yè)一般會(huì)把各個(gè)環(huán)節(jié)稱(chēng)之為一個(gè)項(xiàng)目進(jìn)行管理。美國(guó)項(xiàng)目管理學(xué)會(huì)認(rèn)為一個(gè)有效的專(zhuān)業(yè)項(xiàng)目管理者必須具備范圍管理、人力資源管理、溝通管理、時(shí)間管理、風(fēng)險(xiǎn)管理、采購(gòu)管理、費(fèi)用管理、質(zhì)量管理及綜合管理能力。將內(nèi)部控制看作一個(gè)項(xiàng)目進(jìn)行管理,可以從系統(tǒng)的角度優(yōu)化內(nèi)部控制體系。例如通過(guò)范圍管理,使內(nèi)部控制覆蓋公司可能遭受風(fēng)險(xiǎn)的所有層面;項(xiàng)目的時(shí)間管理是為了確保項(xiàng)目最終按時(shí)完成的一系列管理過(guò)程;人員管理的宗旨就是要使企業(yè)的所有員工(從最高層到最低層)都各得其所,各盡其才,全部朝著有利于達(dá)成企業(yè)目標(biāo)的方向發(fā)展等等。

內(nèi)部控制體系是靠人去執(zhí)行的,再好的制度如果沒(méi)有高素質(zhì)的人去執(zhí)行也不會(huì)產(chǎn)生好的效果。所以,加強(qiáng)對(duì)員工的培訓(xùn),應(yīng)是內(nèi)部控制建設(shè)中的重要內(nèi)容。同時(shí),管理者還應(yīng)創(chuàng)造適宜的工作環(huán)境、工作條件以便滿足職工的尊重需求和自我實(shí)現(xiàn)的需要,采用適當(dāng)?shù)募��?lì)手段調(diào)動(dòng)職工工作的積極性和創(chuàng)造性。

在內(nèi)部控制體系的建設(shè)期,內(nèi)部控制項(xiàng)目組一般會(huì)采取集中培訓(xùn)、會(huì)議交流、內(nèi)部網(wǎng)頁(yè)、問(wèn)題解答、電話熱線、信息簡(jiǎn)報(bào)等形式多樣的宣傳貫徹方法,使大家在思想上、組織上、行動(dòng)上達(dá)成共識(shí)。進(jìn)入長(zhǎng)效機(jī)制后,培訓(xùn)工作仍然不能放松,因?yàn)橐环矫嫫髽I(yè)的經(jīng)營(yíng)環(huán)境在不斷的變化中;另一方面,對(duì)現(xiàn)有流程的維護(hù)等工作也需要不斷進(jìn)行培訓(xùn)。可見(jiàn)培訓(xùn)在內(nèi)部控制設(shè)計(jì)、實(shí)施和長(zhǎng)效機(jī)制中自始至終應(yīng)貫穿于企業(yè)的管理中。

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