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公允價(jià)值計(jì)量屬性及其應(yīng)用(二)

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目前一般認(rèn)為配比原則有兩層含義：一方面是收入逾成本、費(fèi)用要保持時(shí)間上的配比；另一方面則要求進(jìn)行配比的收入與成本、費(fèi)用之間應(yīng)具有經(jīng)濟(jì)內(nèi)容和性質(zhì)上的必然因果聯(lián)系。目前，收入與成本、費(fèi)用在計(jì)量的單位方面是配比的，都是采用貨幣計(jì)量單位。但是在計(jì)量的屬性方面卻不配比，收入是按市價(jià)計(jì)量，成本、費(fèi)用卻是按歷史成本計(jì)價(jià)�？煽闯觯瑸榱耸堑臅�(jì)核算符合配比原則就有必要在會計(jì)核算中推行公允價(jià)值計(jì)量。當(dāng)然，由此類推，同樣可得出，推行公允價(jià)值計(jì)量也是符合會計(jì)的相關(guān)性、穩(wěn)健性和一致性等會計(jì)原則要求的。
（二）適應(yīng)金融創(chuàng)新的需要
當(dāng)今濟(jì)發(fā)展的特點(diǎn)是競爭激烈、風(fēng)險(xiǎn)加大，市場創(chuàng)新、金融創(chuàng)新層出不窮，特別是金融創(chuàng)新，目前已產(chǎn)生了數(shù)量眾多、特征各異的衍生金融工具，由于簽約時(shí)的權(quán)利、義務(wù)發(fā)生，沒有歷史成本，傳統(tǒng)會計(jì)對此無能為力。公允價(jià)值屬性計(jì)量卻能很好地解決這個(gè)問題，其價(jià)值的確定并不取決于業(yè)務(wù)是否發(fā)生，只要雙方同意就會有一個(gè)價(jià)值。因此，張緒軍(2004)學(xué)者認(rèn)為公允價(jià)值能計(jì)量、反映衍生金融工具產(chǎn)生的權(quán)利和義務(wù)，向信息使用者提供信息。同時(shí)，將衍生金融工具的到期累計(jì)風(fēng)險(xiǎn)分散到其合約的存續(xù)期間，也符合穩(wěn)健性原則。這些都是歷史成本計(jì)量所沒有的優(yōu)勢。
（三）有利于企業(yè)的資本保全
商品的價(jià)值并不是一個(gè)定數(shù)，不是歷史成本，即商品的成本價(jià)格決不是一個(gè)僅僅存在于資本家賬簿上的項(xiàng)目，而是一個(gè)變數(shù)，是公允價(jià)值，即現(xiàn)行市價(jià)或說未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值，因?yàn)樯唐返某杀緝r(jià)格必須不斷買回在商品生產(chǎn)上的耗費(fèi)的各種生產(chǎn)要素。
此外陳玉榮（2003）研究認(rèn)為會計(jì)如采用公允價(jià)值作為計(jì)量屬性，還符合實(shí)物資本維護(hù)的理論。實(shí)物資本維護(hù)的觀點(diǎn)認(rèn)為，資本是企業(yè)的實(shí)物生產(chǎn)能力或經(jīng)營能力或取得這些能力所需的資金或資源。很明顯，企業(yè)在生產(chǎn)過程中會耗費(fèi)這些能力，但在購回這些能力時(shí)，他認(rèn)為如采用歷史成本計(jì)量，計(jì)量得出的金額，在物價(jià)上漲的經(jīng)濟(jì)環(huán)境中，將無法購回與原來相應(yīng)規(guī)模的生產(chǎn)能力。企業(yè)只能在萎縮的狀態(tài)下進(jìn)行。反過來，當(dāng)企業(yè)耗費(fèi)的生產(chǎn)能力，一律按現(xiàn)行市價(jià)或未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值計(jì)量，則計(jì)量得出的金額，即使是在物價(jià)上漲的環(huán)境下，也可以現(xiàn)時(shí)情況下購回原來相應(yīng)規(guī)模的生產(chǎn)能力，只能這樣，企業(yè)的實(shí)物資本才能得到維護(hù)，企業(yè)的生產(chǎn)才能在正常的狀態(tài)下進(jìn)行。
（四）能更真實(shí)地反映企業(yè)的收益
目前，企業(yè)的收益是通過收入與相應(yīng)的成本、費(fèi)用配比計(jì)算出來的。眾所周知，這里的收入是按現(xiàn)行市價(jià)計(jì)量的，而計(jì)算收益的成本、費(fèi)用，則是按歷史成本計(jì)量的。很明顯 ,這兩者之間的差額(收益)由兩部分構(gòu)成。一部分是勞動者創(chuàng)造的純利潤，另一部分則是由經(jīng)濟(jì)因素影響而形成的價(jià)格差。但現(xiàn)行的利潤分配制度對這兩者卻不加區(qū)分，從而出現(xiàn)收益超分配、虛利實(shí)分的現(xiàn)象。如企業(yè)計(jì)算收益的成本、費(fèi)用是按公允價(jià)值計(jì)量，則這種現(xiàn)象就可得到很好的解決。
五、公允價(jià)值在我國會計(jì)計(jì)量中的應(yīng)用
我國首次“引進(jìn)”公允價(jià)值計(jì)量是在1998年6月頒布的《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則——債務(wù)重組》。其后，在《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則——非貨幣性交易》、《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則——投資》兩個(gè)準(zhǔn)則中也對公允價(jià)值有直接的運(yùn)用。然而，隨著具體會計(jì)準(zhǔn)則的頒布，公允價(jià)值很快就成為企業(yè)管理當(dāng)局操縱利潤的合法工具，造成了會計(jì)信息更為嚴(yán)重的失真。因此，2001年1月，財(cái)政部重新修訂了債務(wù)重組、非貨幣性交易、投資、現(xiàn)金流量表和會計(jì)政策變更等5個(gè)會計(jì)準(zhǔn)則。重新修訂后的一個(gè)重大變化是取消了“公允價(jià)值”的定義。而財(cái)政部對于公允價(jià)值最近一次的修改是于2006年2月15日發(fā)布的38項(xiàng)企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則中，《企業(yè)合并》、《投資性房地產(chǎn)》、《非貨幣性資產(chǎn)交易》、《債務(wù)重組》、《金融工具的確認(rèn)和計(jì)量》等具體準(zhǔn)則，適當(dāng)?shù)匾肓斯蕛r(jià)值的計(jì)量模式，標(biāo)志著公允價(jià)值在我國的研究和應(yīng)用進(jìn)入了一個(gè)新階段。通過對公允價(jià)值本質(zhì)的深入探討，更多的人逐漸接受了公允價(jià)值理念，并將其貫徹到會計(jì)實(shí)踐中。
新會計(jì)準(zhǔn)則下的公允價(jià)值計(jì)量在我國的應(yīng)用情況
（一）投資性房地產(chǎn)
《投資性房地產(chǎn)》準(zhǔn)則對投資性房地產(chǎn)的會計(jì)處理和相關(guān)信息披露進(jìn)行了規(guī)范，其中適當(dāng)引入了公允價(jià)值計(jì)量模式。新準(zhǔn)則以成本模式作為投資性房地產(chǎn)后續(xù)計(jì)量的基準(zhǔn)模式，并適當(dāng)引入了公允價(jià)值模式。公允價(jià)值模式符合投資性房地產(chǎn)的特性，能夠較好地反映投資性房地產(chǎn)的市場價(jià)值和盈利能力。就目前情況看，投資性房地產(chǎn)的公允價(jià)值在某些情況下是可以取得的。但考慮到我國的房地產(chǎn)市場還不夠成熟，交易信息的公開程度還不夠高，新準(zhǔn)則未完全采用公允價(jià)值模式，企業(yè)應(yīng)于會計(jì)期末采用成本模式對投資性房地產(chǎn)進(jìn)行后續(xù)計(jì)量。如果有確鑿證據(jù)表明投資性房地產(chǎn)的公允價(jià)值能夠持續(xù)可靠地取得，應(yīng)當(dāng)采用公允價(jià)值模式，并對公允價(jià)值的取得等有關(guān)問題做出較為嚴(yán)格的規(guī)定。
但是根據(jù)上市公司2007年一季報(bào)及2006年年報(bào)密集披露來看，熱點(diǎn)公司中明確表示將使用公允價(jià)值模式后續(xù)計(jì)量投資性房地產(chǎn)的很少，大多數(shù)公司由于種種原因仍決定采用成本模式。比如，近年來一直努力發(fā)展持有型有物業(yè)并租賃的陸家嘴，擁有大量的投資性房地產(chǎn)項(xiàng)目，在2006年年報(bào)中明確表示，對于投資性房地產(chǎn)將采用成本模式計(jì)量，此外萬科企業(yè)(000002)、蘇州高新（600736）也表明公司條件尚不成熟，仍采用成本計(jì)量。據(jù)筆者統(tǒng)計(jì)，目前，中國國貿(mào)（600007）、浦東金橋（600639）、招商地產(chǎn)（000024）等公司在2006年年報(bào)中表明擬議公允價(jià)值計(jì)量模式的投資興房地產(chǎn)；津?yàn)I發(fā)展（000897）在06年報(bào)表中明確表示采用公允價(jià)值計(jì)量投資性房地產(chǎn)。更多的房地產(chǎn)上市公司仍然對投資性房地產(chǎn)采用公允價(jià)值計(jì)量持觀望態(tài)度。
導(dǎo)致這種情況發(fā)生的主要原因是：滿足采用公允價(jià)值計(jì)量要求的公司太少，根據(jù)新會計(jì)準(zhǔn)則的相關(guān)規(guī)定，對投資性房地產(chǎn)采用公允價(jià)值模式計(jì)量的適用條件是非常嚴(yán)格的。新準(zhǔn)則要求公司應(yīng)從活躍的房地產(chǎn)交易市場上取得同類或類似房地產(chǎn)的市場價(jià)格及其他相關(guān)信息，從而對投資性房地產(chǎn)的公允價(jià)值做出合理的估計(jì)，但是找到每一處房地產(chǎn)的活躍市場，是相當(dāng)困難的。再者，由于投資性房地產(chǎn)的賬面凈值顯著低于公允價(jià)值，因此，計(jì)量模式一旦改變，對上市公司影響巨大。06年以來一些房地產(chǎn)股股價(jià)翻番，很大程度上就與此有關(guān)。
（二）非貨幣性資產(chǎn)交換、債務(wù)重組
新的《非貨幣性資產(chǎn)交換》會計(jì)準(zhǔn)則第三條中規(guī)定： “非貨幣性資產(chǎn)交換同時(shí)滿足一定條件的，應(yīng)當(dāng)以公允價(jià)值和應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi)作為換資產(chǎn)的成本，公允價(jià)值與換出資產(chǎn)賬面價(jià)值的差額計(jì)入當(dāng)期損益。”
新準(zhǔn)則規(guī)定在非貨幣性資產(chǎn)交換不具備商業(yè)實(shí)質(zhì)，或換入資產(chǎn)或換出資產(chǎn)的公允價(jià)值不能夠可靠計(jì)量的時(shí)候，采用換出資產(chǎn)的賬面價(jià)值計(jì)量換入資產(chǎn)的入賬價(jià)值。還特別強(qiáng)調(diào)，企業(yè)關(guān)聯(lián)方交易中資產(chǎn)的公允價(jià)值是否具有商業(yè)實(shí)質(zhì)的問題。郭馥靈（2007）認(rèn)為這些前提條件，對公允價(jià)值的應(yīng)用進(jìn)行了嚴(yán)格的限制。避免企業(yè)以非貨幣性資產(chǎn)交換的方式，利用公允價(jià)值與換出資產(chǎn)賬面價(jià)值的差額計(jì)入當(dāng)期損益的原理，人為制造具有商業(yè)實(shí)質(zhì)的資產(chǎn)交換，如以優(yōu)質(zhì)資產(chǎn)換取劣質(zhì)資產(chǎn)，提高當(dāng)期利潤。尤其是關(guān)聯(lián)方關(guān)系的存在，可能導(dǎo)致企業(yè)管理層將不具有商業(yè)實(shí)質(zhì)的關(guān)聯(lián)交易，非關(guān)聯(lián)化為具有商業(yè)實(shí)質(zhì)的表象，達(dá)到操縱利潤的目的。
新的《債務(wù)重組》會計(jì)準(zhǔn)則將原先因債權(quán)人讓步而導(dǎo)致債務(wù)人被豁免或者少償還的負(fù)債計(jì)入資本公積的做法，改為將債務(wù)重組收益計(jì)入營業(yè)外損益；對于實(shí)物抵債業(yè)務(wù)，引進(jìn)公允價(jià)值作為計(jì)量屬性。這也是繼2001年財(cái)務(wù)部門因?yàn)樵趥鶆?wù)重組中引用公允價(jià)值致使一些高負(fù)債公司利蓄意包裝利潤，影響資產(chǎn)信息，甚至帶來任意操縱會計(jì)數(shù)據(jù)而取消公允價(jià)值計(jì)量后重新在“債務(wù)重組”中引入公允價(jià)值計(jì)量。
資產(chǎn)采用公允價(jià)值能有效地增強(qiáng)會計(jì)信息的相關(guān)性，為投資者、債權(quán)人等眾多利益相關(guān)者提供有助于決策的信息，這種做法在技術(shù)上的先進(jìn)性是不容質(zhì)疑的，但也必須考慮會計(jì)實(shí)務(wù)中的可操作性及其經(jīng)濟(jì)后果。
（三）非同一控制下的企業(yè)合并、長期股權(quán)投資
公允價(jià)值在企業(yè)合并準(zhǔn)則中的應(yīng)用主要體現(xiàn)在非同一控制下的企業(yè)合并：將非同一控制下的企業(yè)合并視同一個(gè)企業(yè)購買另外一個(gè)企業(yè)的交易，按照購買法進(jìn)行核算，按照公允價(jià)值確認(rèn)所取得的資產(chǎn)和負(fù)債；購買方在購買日對作為企業(yè)合并對價(jià)付出的資產(chǎn)、發(fā)生或承擔(dān)的負(fù)債應(yīng)當(dāng)按照公允價(jià)值計(jì)量，公允價(jià)值與其賬面價(jià)值的差額，計(jì)入當(dāng)期損益。其中非同一控制下企業(yè)合并形成的長期股權(quán)投資初始投資成本計(jì)量應(yīng)使用公允價(jià)值計(jì)量。企業(yè)持有的對聯(lián)營企業(yè)或合營企業(yè)的投資，應(yīng)享有被投資單位凈損益的份額，應(yīng)當(dāng)以取得投資時(shí)被投資單位各項(xiàng)可辨認(rèn)資產(chǎn)的公允價(jià)值為基礎(chǔ)，對被投資單位凈損益進(jìn)行調(diào)整后加以確定。
非同一控制下的企業(yè)合并采用公允價(jià)值進(jìn)行計(jì)價(jià)，改變了傳統(tǒng)的會計(jì)計(jì)量模式，使得資產(chǎn)、負(fù)債的計(jì)價(jià)更加科學(xué)合理。由于按公允價(jià)值計(jì)量，有可能會成為少數(shù)企業(yè)操縱利潤的工具，為了減少因公允價(jià)值使用引起的利潤操縱，準(zhǔn)則對合并損益在一定程度上作了穩(wěn)健和防范的思考，將利潤操縱的可能性降到最低。
（四）金融工具的確認(rèn)和計(jì)量
根據(jù)《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第22號--金融工具確認(rèn)和計(jì)量》規(guī)定，以公允價(jià)值計(jì)量的金融工具主要包括交易性金融資產(chǎn)和金融負(fù)債，例如企業(yè)為充分利用閑置資金、以賺取差價(jià)為目的從二級市場購入的股票、債券、基金等；再如，企業(yè)不作為有效套期工具的衍生工具，如遠(yuǎn)期合同、期貨合同、互換和期權(quán)等。
公允價(jià)值計(jì)量在新準(zhǔn)則中應(yīng)用情況可以從06年上市公司的年報(bào)中體現(xiàn)出來。截至07年1月底，根據(jù)滬、深兩市已披露06年年報(bào)的36家上市公司年報(bào)數(shù)據(jù)表明：按新準(zhǔn)則調(diào)整后的股東權(quán)益比按原制度計(jì)算的股東權(quán)益凈增加 12.28億元，每家上市公司股東權(quán)益平均凈增加約0.34億元，平均增幅僅為3.69%。
其中導(dǎo)致上市公司07年年初股東權(quán)益增加的主要因素之一就是“以公允價(jià)值計(jì)量及其變動計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)以及可供出售金融資產(chǎn)”引起股東權(quán)益的增加。其增值約為10.66億元。這部分主要是指上市公司從交易所購買的股票、債券、基金等交易性金融資產(chǎn)。新準(zhǔn)則規(guī)定，對于企業(yè)用于短期投資的股票、債券、基金等這類為交易目的而持有的金融資產(chǎn)，要求將原來的按成本計(jì)量的股票、債券和基金等轉(zhuǎn)為按公允價(jià)值計(jì)量，由于06年底至07年初股市情況較好，由此提升了此類資產(chǎn)的價(jià)值，從而使股東權(quán)益增加。
（五）資產(chǎn)減值
新會計(jì)準(zhǔn)則增加了資產(chǎn)減值的技術(shù)難度，引入了“資產(chǎn)組”、“總部資產(chǎn)”等新的概念，同時(shí)要求公司在每一個(gè)資產(chǎn)負(fù)債表日，判斷資產(chǎn)是否存在減值跡象，并對存在減值跡象的資產(chǎn)進(jìn)行減值測試，對商譽(yù)和使用壽命不確定的無形資產(chǎn)需要進(jìn)行定期減值測試。新會計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定，固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)等長期資產(chǎn)的減值損失一經(jīng)計(jì)提不得轉(zhuǎn)回。這也是我國會計(jì)準(zhǔn)則與國際會計(jì)準(zhǔn)則的實(shí)質(zhì)性差異之一。在我國現(xiàn)階段的金融市場還不夠完善，上市公司通過計(jì)提減值準(zhǔn)備操縱利潤的程度也比較嚴(yán)重的情況下，根據(jù)業(yè)內(nèi)人士認(rèn)為，此舉很可能是為了防止企業(yè)利用減值準(zhǔn)備的計(jì)提和沖回來調(diào)節(jié)利潤。
此外，新的會計(jì)準(zhǔn)則中，股份支付、收入確認(rèn)、融資租賃、政府補(bǔ)助等其它具體準(zhǔn)則中引入了公允價(jià)值計(jì)量概念。
六、在我國推行公允價(jià)值的建議
雖然我國目前尚不具備全面采用公允價(jià)值，但否定我國公允價(jià)值運(yùn)用的可能性、強(qiáng)調(diào)我國的會計(jì)環(huán)境的不完善,是對我國“完全市場經(jīng)濟(jì)地位”的自我否定,我國在會計(jì)標(biāo)準(zhǔn)中對公允價(jià)值和現(xiàn)值得態(tài)度已成為我國會計(jì)國際化與入世后執(zhí)行ＷＴＯ基本規(guī)則和有關(guān)協(xié)議的最大障礙之一,嚴(yán)重影響了我國的投資環(huán)境和經(jīng)濟(jì)利益。
如何使它在我國的推行能夠順利進(jìn)行，就要完善各方面體系和規(guī)范、加強(qiáng)各種機(jī)制建設(shè)。要從以下各級方面為公允價(jià)值的推行創(chuàng)造良好的條件。
（一）要有針對性地運(yùn)用公允價(jià)值
比較成熟的市場下，用公允價(jià)值進(jìn)行資產(chǎn)計(jì)量，對于現(xiàn)階段尚不成熟的市場，要盡量減少使用公允價(jià)值作為計(jì)量手段,待相關(guān)法律法規(guī)健全、市場成熟后再引入公允價(jià)值計(jì)量也為時(shí)不晚，這樣可以保證共運(yùn)價(jià)和可靠性。比如新會計(jì)準(zhǔn)則中引入公允價(jià)值計(jì)量的具體準(zhǔn)則均是財(cái)政部門認(rèn)為比較容易取得公允價(jià)值的幾個(gè)領(lǐng)域，并且在這些領(lǐng)域使用公允價(jià)值能夠提供更加可靠實(shí)用的會計(jì)信息，較之以往的計(jì)量屬性，使用公允價(jià)值更為科學(xué)。不要盲目地使用公允價(jià)值，因?yàn)槠渌宸N計(jì)量屬性在很多領(lǐng)域的會計(jì)計(jì)量上是具備優(yōu)勢的。
同時(shí)，由于我國長期以來，歷史成本計(jì)兩占據(jù)主要地位，推行公允價(jià)值應(yīng)以歷史成本機(jī)制為基礎(chǔ)，特別是在當(dāng)前我國會計(jì)信息嚴(yán)重失真的情況下更應(yīng)如此。
（二）提高會計(jì)人員業(yè)務(wù)素質(zhì)和職業(yè)判斷能力
加大對會計(jì)人員專業(yè)水平及素質(zhì)的培訓(xùn)工作,尤其是評估人員的培訓(xùn),專業(yè)人員的素質(zhì)是使用公允價(jià)值模式的有力保證。此外，會計(jì)人員自身的道德素質(zhì)也有待提高。
（三）完善相關(guān)的法律法規(guī)
適時(shí)健全的法律法規(guī),不僅可有效地促進(jìn)我國會計(jì)發(fā)展更加趨于國際化，更能使每項(xiàng)會計(jì)準(zhǔn)則的實(shí)施具有法律保障，對相關(guān)專業(yè)人員具有有力的監(jiān)督約束作用。但是，這里筆者要提出一點(diǎn)，會計(jì)準(zhǔn)則的制定不應(yīng)盲目更從國際步伐，應(yīng)更多地考慮我國現(xiàn)實(shí)經(jīng)濟(jì)情況和市場完善程度，否則在不成熟的市場環(huán)境下引入新的會計(jì)工具只會加重市場混亂，就如在98年是引入公允價(jià)值計(jì)量所造成的問題。
（四）加大力度推廣會計(jì)電算化和提高會計(jì)信息的相關(guān)性
完善相關(guān)的會計(jì)硬件設(shè)施和提高會計(jì)軟件開發(fā)技術(shù)，提高經(jīng)濟(jì)理論計(jì)價(jià)模型研究和制定具體的預(yù)期資產(chǎn)未來現(xiàn)金流量的金額、時(shí)間分布及折現(xiàn)率確定的準(zhǔn)則以及詳細(xì)規(guī)則。隨著評估市場的逐步完善，公允價(jià)值的計(jì)量標(biāo)準(zhǔn)資料的獲取成本將大大降低，信息傳遞的速度將大大加快。
除此之外，完善公司治理結(jié)構(gòu)、規(guī)范公允價(jià)值信息披露都是在我國全面推廣公允價(jià)值的前提。
七、結(jié)束語
對公允價(jià)值計(jì)量屬性的研究與應(yīng)用，在世界范圍內(nèi)大力興起之時(shí)我國也正在起步。就我國目前的情況來看,公允價(jià)值的實(shí)施對于會計(jì)行業(yè)、股票、市場經(jīng)濟(jì)等有很大的影響。面對現(xiàn)實(shí)，公允價(jià)值計(jì)量屬性的全面推廣與應(yīng)用還受許多會計(jì)外部環(huán)境的影響，其本身也有一些缺陷與難題需要解決，可以預(yù)見在今后很長的一段時(shí)間內(nèi)，公允價(jià)值計(jì)量屬性將與歷史成本計(jì)量屬性共存，兩者將共同擔(dān)負(fù)起對會計(jì)信息計(jì)量的重任。但放眼未來，我們也有理由相信，隨著我國市場經(jīng)濟(jì)的不斷成熟，計(jì)量技術(shù)的日臻完善，特別是電子計(jì)算機(jī)技術(shù)的廣泛運(yùn)用，各種資產(chǎn)或負(fù)債的市場價(jià)格能很容易取得并能真正符合公允價(jià)值的定義，公允價(jià)值計(jì)量屬性就有可能取代傳統(tǒng)的歷史成本計(jì)量屬性，而成為一個(gè)主要的會計(jì)計(jì)量屬性。

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