公平與效率視角下的個人所得稅制改革前瞻

一、我國個人所得稅功能定位

二、我國現行個人所得稅制及存在的缺陷

三、我國現行個人所得稅制存在的缺陷

四、公平與效率視角下個人所得稅稅制改革建議

內 容 摘 要

 個人所得稅在稅制結構體系上體現了量能負擔原則和公平收入分配的價值導向，其基本特點是：高收入群體高稅負，低收入群體低稅負甚至零稅負。它在組織財政稅收、調節居民收入、平衡利益分配、引導宏觀調控政策等方面發揮著重大作用。但是，由于近年來我國收入分配格局的復雜化和社會兩級分化日趨嚴重,我國現行個人所得稅制的調節功能和作用不斷弱化，特別是考慮到所得稅制定上忽略了地域經濟發展水平和生活成本、家庭負擔水平、個體發展需求，稅目、稅率設計的不完善，加之當前稅收征管信息體系的滯后導致的收入的難以認定性，從而出現了部分高收入群體稅負較低、而中低收入群體稅負較高的形象。這使得當前個人所得稅與其設計制定初衷向違背，與我國當前的市場經濟發展狀況和社會發展方向不相適應。所以如何改革與完善我國個人所得稅制，與我國當前國情和社會發展趨勢相適應，從而提升稅收分配效率，促進社會公平、正義、和諧，是一個極度迫切的議題。  本文將以個人所得稅的公平與效率為視角，從我國個人所得稅的功能定位、發展歷程、稅制結構、社會貢獻等方面出發，結合當前經濟社會環境和發展趨勢，深入探討我國現行個人所得稅制存在的問題和缺陷，并通過借鑒國外部分做法，有針對性提出如何在兼顧效率的同時，更加充分發揮個人所得稅公平收入分配的職能。

關鍵詞：個人所得稅 綜合與分類稅制 公平 效率 改革

個人所得稅是以個人（自然人）取得的各項應稅所得為征收對象的一種稅。由于在我國各稅種中，其對個人實際收入的影響最為直接、對居民收入分配調節的作用最為顯著，并進而在人民生活水平提升、內需擴大、促進社會公平和諧等方面發揮作用，使當前的個人所得稅稅制改革廣受社會關注。

一、我國個人所得稅功能定位及評價標準

評價一個稅種稅制是否適應當前經濟社會的發展,應主要看它是否很好的實現了該稅種設立的目的,或者說是該稅種的功能定位。

我國的個人所得稅的主要功能定位有兩個：一個是收入功能，作為稅收的一種，個人所得稅首要功能必然是籌集財政收入，這一功能隨著改革開放以來，居民收入的不斷增加，其作用不斷增強；另一個是調節功能，這主要體現在對個人收入的調節，即在再分配環節進行調節分配，從而使高收入群體高稅負，低收入群體低稅負甚至零稅負，以實現分配公平。由于這一功能對個人收入有著直接影響，加之今年來中國貧富差距有不斷拉大的趨勢，使個人所得稅受到了更為廣泛的關注。

相應的也應該從兩個維度進行評價一個稅種稅制的適應性：一個是圍繞個人所得稅收入功能來設定的效率維度，其值應該是稅收收入減去納稅人為的納稅成本、國家機關的征收成本；另一個維度是公平維度，其主要著眼點應是該項個人所得稅稅制是否有效的調節了個人收入、縮小了貧富差距、實現了社會公平。

二、我國現行的個人所得稅稅制設計及特點

自1980年9月1日五屆人大第三次會議通過并公布了《中華人民共和國個人所得稅法》后，雖然經歷了數次大的修正，并最終形成了2011年版《個人所得稅法》，但一直施行的是分類所得稅制度，即將不同來源和不同性質的個人應稅收入劃分為十一個應稅項目按不同的稅率標準、扣除標準和計算方法確定應納稅所得額，在不同的環節、按不同的征收方式征收。其主要有以下特點：

納稅主體為個人

我國個人所得稅是以個人作為納稅單位，而不實行家庭、夫妻聯合申報。這減少了納稅人資料準備、計算以及申報等納稅環節，也減少了稅務機關信息收集、比對、追繳等征收成本

超額累進稅率與比例稅率并用。

根據各類個人所得稅的不同性質和特點，對工資、薪金所得，個體工商戶的生產、經營所得，對企事業單位的承包經營、承租經營所得，勞務報酬所得等勞動經營收入采取超額累進稅率，實現量能負擔，有利于實現社會公平。而對財產轉讓所得、財產租賃所得、特許權使用費所得等其他所得實行比例稅率，實行等比負擔，有利于提升征收效率。

計算簡便。

對個人所得稅是的費用扣除采取總額扣除法，減少了對個人實際生活支出逐項計算的麻煩。各類所得項目實行分類計算，并制定明確的費用扣除規定，對費用扣除項目及方法進行了詳細說明，且計算簡單，減少了征納雙方的稅收成本。

計征期間以月、次為主，按年為輔

在以普遍以按次或按月作為納稅期間、提升征收效率的基礎上，對個體工商戶的生產、經營所得和對企事業單位的承包經營、承租經營所得以一年為一個納稅期間，減少了季節性變化和市場波動對個人收入的影響，有利于公平稅負的實現。

采取以源泉扣繳為主、個人申報為輔的征納方法

對各項應稅所得，凡是可以在支付環節扣繳個人所得稅的，均由扣繳義務人履行代扣代繳義務。而只對沒有扣繳義務人的，以及兩處以上工資薪金所得、12萬元高收入所得，由納稅人自行納稅申報。這減少了稅務機關的稅款追繳成本。

通過對上述特點分析，不難發現，我國現行的個人所得稅稅制對效率和公平兩方面均有考慮。雖然這套稅制更多側重于提升稅收效率，僅在個人所得稅等少數幾個項目通過累進稅率的方式，對公平維度進行了考慮，這在個人所得稅施行初期，個人收入普遍不高、收入來源較為單一，納稅人納稅意識淡薄，征管信息不足的情況下，分類稅制對個人所得稅的征管無疑發揮了較為積極的作用。但隨著我國經濟社會的不斷發展，特別是我國居民收入水平的不斷提高、工資薪金等勞動經營所得外的其它收入在居民收入中的比重不斷提升，納稅人的納稅意識不斷增強，稅收信息化建設穩步推進的情況下，不論從效率視角還是從公平視角審視現行的個人所得稅分類稅制，其均存在重大的缺陷。

我國現行個人所得稅制存在的缺陷

目前我國個人所得稅制度在結構上存在的主要問題有以下幾個方面： 

分類稅制本身的不足

分類稅制以效率為優先考慮，對公平性方面考慮不足。這體現在:

1.對每一個分類項目分別征收，而不是按一定期間的總收入來征收，這對收入來源更多樣化的納稅人無疑更有利。.

2.更多的一次或較短的一段期間（月）為征收期間，而不是按年或更長期間來確定納稅期間，這對一年內取得收入次數或月份較少的納稅人顯然不利。

3.對收入來源更多、渠道更廣的納稅人可以利用征收項目間的稅率差異、計算方式差異、征收期限差異，通過轉換所得類別來避稅，從而抵減甚至扭曲個人所得稅在調節收入、公平稅負的功能，同時也加劇了稅收的流失。

4.現實中個人收入更多的是家庭成員共同使用，而分類稅制只根據收入情況進行征稅，不考慮納稅人個人和家庭實際支出情況。這對贍（撫）養人口多、收入來源少的納稅人以及存在家庭成員有重大疾病、家庭發生意外事故或災害等情形的納稅人顯然是不公平的。

（二）結構設計上的缺陷

現行個人所得稅分類稅制將征稅項目細分為十一類項目，且項目間稅率設計方式、稅率幅度、項目扣除、計算方法、申報期限等方面又劃分過多，特別是部分征收項目內針對不同情況還設計了不同計算方法，這種過于復雜的我國個人所得稅設計方式，無疑會加大納稅人辨識、計算、申報的納稅成本，同時也增大了稅務機關的征管成本，從而降低了個人所得稅征收效率。

（三）稅率設計上的缺陷

我國目前在個人所得稅稅率設計上，采用的是比例稅率與超額累進稅率相結合的稅率結構，并根據應稅所得的不同來源和性質來規定稅率的計算方法。這樣的稅率設計方式存在諸多不盡合理之處。

首先，比例稅率沒有充分考慮個人所得稅的收入調節功能，使得高收入者和低收入者承擔了相同的稅負，沒有體現個人所得稅“高收入群體高稅負，低收入群體低稅負甚至零稅負”的設計理念。

其次，本應作為收入調節手段利器的超額累進稅率只針對勞動和生產經營所得設計，且最高3檔稅率出現在勞動經營所得上（45%的工資薪金所得、40%的勞務報酬所得、35%的生產經營所得）。這無疑使普遍以勞動和生產所得作為唯一收入來源的中低收入者稅負上升較快，而對那些以股息紅利、財產租賃和轉讓等作為主要收入來源的高收入者卻基本沒有影響，從而使得處于中間階層的、以工資薪金為主要收入來源的人繳納的個人所得稅占全部個人所得稅收入的46.4%，弱化了個人所得稅的調節收入差距、實現公平收入分配的功能。這一方面降低了納稅人勞動經營的積極性，另一方面也造成了一定程度上稅負不公和。

（四）費用扣除標準有失靈活

現行個人所得稅分類稅制，對征收范圍最廣、適用人群最多的工資薪金所得以及生產經營所得采用了3500元/月的“一刀切”的定額費用扣除模式，而對勞務報酬所得、稿酬所得、特許權使用費所得、財產租賃所得等采取了20%的定率費用扣除模式，未能真實反映地區間的生活成本差異，以及納稅人實際負擔水平。

（五）征免界限不夠清晰

規范的個人所得稅制度要確定各種來源的個人收入，收入形式無論是貨幣形態還是實物形態或者虛擬資本，都要根據個人所得稅的相關細則和規則進行相應的歸集。而且還要對優惠項目和免征范圍進行明確規定。由于我國現行個人所得稅在某些方面和某些環節上含糊不清，存在歧義和漏洞。從而造成征免界限不夠清晰，使征稅范圍變得混亂，某些收入難以界定。所以影響了征稅范圍的穩定性，縮小了稅基，影響了稅收的政策調控作用和收入分配上的調節作用。

四、公平與效率視角下個人所得稅稅制改革建議

針對我國現行的個人所得稅稅制的上述弊端，從公平和效率兩個維度考慮，個人建議可從以下方面進行改革：

（一）建立合理的稅制模式

鑒于我國現行的個人所得稅分類稅制弊端較多，可以考慮引入國外普遍采用綜合所得稅制，施行分類所得稅制與綜合所得稅制相結合的混合所得稅制。

綜合所得稅制是對納稅人全年各種不同來源的所得綜合起來，在作法定寬免和扣除后，依法計征（多采用累進稅率）的一種所得稅追到。這種稅制一方面以年為單位進行計稅，減少了短期不確定性對個人所得稅稅款的影響，另一方面通過采用累進稅率，量能課稅。這些都較好的克服了分類稅制的缺陷，有助于實現稅收公平。但綜合所得稅制局限性也很明顯，受納稅人的納稅遵從度、稅收信息化程度、稅收征管服務效能等方面影響較大，在當前我國納稅人納稅意識有待進一步提升，分配方式錯綜復雜、現金收入占比較大、居民其他非顯性收入廣泛、金融資產實名化正處起步階段，稅務信息收集、交流機制和系統沒有建立和完善，難以有效監控和統計納稅人的收入的現實情況下，選擇全面施行綜合所得稅制并不能有效提升稅收公平度，反而降低了稅收效率。

而施行混合所得稅制，就是從公平和效率兩個維度進行權衡，結合分類所得稅制效率優勢和綜合所得稅制的公平優勢，通過先分類、后綜合的征收模式，建立與我國當前經濟社會發展實際相適應，又適度超前的的個人所得稅制度。對此，應從以下幾個方面進行考慮：

1.稅率結構設計

我國現行個人所得稅制主要采用的累進稅率，通過該稅率結構計征稅款和調節收入。由于累進稅率的遞增模式，納稅人適用的邊際稅率隨著個人收入水平的調高而遞增。即高收入群體對應高邊際稅率，低收入群體對應低邊際稅率，理論上這樣能有效的強化個人所得稅的收入分配的調節作用。目前我國個人所得稅在稅率上的問題比較突出，主要有：初稅率級數過多，適用范圍過窄，同類收入卻可以套用不同稅率，且該說率結構不利于工薪階層。基于此，應該從如下幾個方面來優化個稅的稅率結構。

（1）適當降低邊際稅率和改善累進稅率檔次

從理論上看，個人所得稅要發揮其調節功能和社會職能，就必須實行高稅率、多檔次的遞進式的稅率制度。但這種高稅率、多檔次的稅率模式在現實往往難以奏效。通常情況下，隨著邊際稅率的提高，愿意繳納個稅的納稅人越少；邊際稅率越低，納稅人的積極性就會越高。因此，選擇個人所得稅稅率應以簡化、低稅為目的和思路。

（2）累進稅率和比例稅率相輔相成

從稅率形式上看，超額累進稅率能夠促進個稅調節收入功能的實現。然而，在納稅人自行申報繳納的方式不能實行的情況下，和目前主要采用代扣代繳方法的客觀條件下，它只能適用于專業化和經常性的收入所得，即工資、利息薪金所得；存在固定場所的勞動者的專業獨立性勞務報酬所得 ；個體工商戶經營生產所得和承租承包經營所得等。對與其他例外情況，如：財產轉讓、租賃所得、稿酬回報、股息利息紅利收入等等，則難以按累進稅率征納稅款，只能適用比例稅率模式。

（3） 綜合稅率與居民收入相互匹配。

可先根據我國居民收入情況制定一個界限，超過該界限的實行綜合計征和自行申報，低于該界限的暫不納入綜合制的原則。該界限水平由納稅人年綜合收入為計算標準，每月應稅部分適用20%的稅率標準。綜合稅率決定了納入綜合申報的目標主體，未來的個人所得綜合稅率必須小于或等于20%，才對納稅人有激勵效應并增加納稅人自行申報的動力。

（4）最優所得稅率結構應當呈倒“U”型。 

從社會公平價值追求與效率目標的總體角度來看，中等收入群體適用的邊際稅率可適當提高，而低收入群體和高收入群體則應該適用較低的邊際稅率。意思就是說，應對收入中等階層征收更多的稅款，對低收入群體和高收入群體征收更少稅收，甚至最低收入群體與最高收入群體可以免征個人所得稅收。當然與此同時，對于最高收入群體，政府應另立稅目，如開征遺產稅、財產稅，以促進社會公平正義，可以與其它稅種綜合考慮。不過，應該注意的是，倒“U”型稅率結構的假說，是在信息完全和完全競爭的假定下得出這樣的結論來的，現實中不存在真正的完全競爭，所以我們無法按照倒“U”型稅率結構來具體地地設計所得稅率。

2. 建立科學合理的費用扣除標準和制度

我國現行個人所得稅制是按照分項定額扣除與定率扣除相結合的法則，對納稅人不同性質和來源的收入項目分別進行相對應的扣除。這種個稅扣除法則比較清晰明了，征納雙方都易于操作和理解，但同時也存在突出的問題，如未能考慮通貨膨脹和物價指數；對不同的納稅人實行統一的費用扣除規則和標準，沒有全面考慮不同納稅人的家庭負擔、地域差異、醫療、住房、教育等基本和重大項目的開支。所以，這種過于簡化的扣除法并不能很好地體現稅法的公平原則、效率追求和社會政策的目標導向，稅收宏觀調控的功能也難以發揮效果。對此，可從以下幾個方面完善與優化我國個人所得稅的扣除方式：

（1）在細化生活基本開支費用扣除標準的基礎上，可例外扣除特殊項目。

（2）使用費用扣除標準量化和指數化舉措，構建與物價浮動關聯的長效聯動機制。

（3）在基本扣除的基礎上，增加根據實際情況和特對情況扣除的方式。考慮我國現實國情和經濟發展狀況，個人所得稅費用扣除項目可以適當增加，如醫療保險、社會福利項目及撫養贍養費扣除、公益性救濟捐贈捐贈等項目。

（4）統一費用扣除標準。依據稅收制度公平價值取向的要求和WTO的國民待遇相關原則，在制定個人所得稅的具體征收制度時應給予外國公民和本國籍居民平等待遇，而從現行個人所得稅的征收體系而言，對于外國公民實施單獨扣除費用的規定是違背這一精神和原則的。市場經濟的前進發展決定了個體經濟主體之間的競爭是必然的，而這種競爭應該以公平的稅收環境為存在前提，因此政府在稅制改革決策中應全面客觀，統一內外差異的稅收制度，從而貫徹稅收的公平性原則。

（5）費用扣除結合家庭因素.許多國家的基本生計費用扣免同納稅單位相關聯,而美、韓國等都有單個個人申報和家庭聯合申報兩種相區別的申報方式,具體可由納稅人抉擇.雖然計算家庭生計扣除較為復雜,但毋庸置疑的是,以家庭為申報單位,可以客觀地考慮納稅人在日常生活中存在的問題,具有認為精神和能體現以為人本,我國可以適當借鑒這種個人所得稅費用扣除制度.可以具體化為基礎生活扣除、配偶關聯扣除、撫養贍養扣除、殘疾與災害扣除和孤寡老人扣除等等,這樣就全面考慮了不同家庭的生活情況和稅負負擔。

（二）跟進配套改革

1.建立、完善個人納稅人稅戶檔案制度。即在現有個人身份證信息系統基礎上，建立終身、唯一的的個人納稅識別碼制度并強制實行，同時以此為基準確立完備、客觀的納稅人檔案，對納稅人的正常收入和與納稅相關相應的各種信息進行記錄、整理和歸集。

2.在強化稅收宣傳的基礎上，加快完善個人征信體系建設，并將個人納稅情況作為其中的基礎指標考慮。通過對納稅人個人稅收情況的賬戶記錄和信用級別評定，不斷擴大對個人信用記錄使用范圍，進而增大納稅人的稅收違法成本，從而提升納稅人的稅收遵從度，提升征管效率。

3.以信息技術為基礎，加快推進稅收“大數據”應用，實現對稅務記錄、納稅申請、稅款征管與入庫存檔、資料保管的信息化、現代化和專業化，并通過打通信息壁壘，逐步實現同相關銀行、企業單位的聯網，形成多層次、多格局的社會辦稅、護稅網絡，提高公民的納稅意識和責任感，以減少偷逃稅款的違法行為。

4．強化稅源監控力度和手段。以信用管理、戶籍管理 、賬戶管理、檔案管理是稅源控管的基本手段和主要方式。同時進一步推進和完善財產登記制度和銀行支付制度，即綜合納稅個人的戶籍管理 ,建立與國土、住建、銀行、企業單位和國稅行政等部門的工作關聯制度和信息網絡交流制度,避免和減少漏征漏管現象的發生。

5.以“互聯網+稅務”建設為契機， 建立完善納稅人網上辦稅渠道，切實減少納稅人的納稅成本。