會計計量中的歷史成本與公允價值的權衡2(三)

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相關性和可靠性是會計信息質量的兩個根本特征。相關性是會計信息有用的本質，可靠性是會計信息有用的基礎，二者必須同時兼顧，只有同時具備可靠性和相關性的會計信息才能真正地維護投資人、債權人和社會公眾的利益。歷史成本計量屬性反映的會計目標是受托責任觀。在受托責任觀下，可靠性重于相關性。由于歷史成本是基于過去的已發生的交易或事項形成的市場價格，所以具有可靠性。又由于歷史成本能得到原始憑證的支持，因此具有可驗證性。同時，我們也應該認識到，公允價值的存在和發展是必然的，從目前情況看，公允價值取代歷史成本是會計計量發展的大趨勢，以公允價值作為會計計量基礎并不是要完全拋棄歷史成本。且從中國目前的現實出發，完全采用公允價值還是有一定的難度。因此，應針對這兩種計量屬性適用不同的計量對象這個特點，同時并用。隨著公允價值計量理論的日臻完善、可靠性問題的逐步解決，適時適度地推進公允價值計量的運用。
五、公允價值在我國會計實踐中的應用研究
通過以上比較分析，我們可以看出公允價值在理論上是先進的、可行的，雖然由于我國目前市場化程度還較低，會計人員素質不高等因素都一定程度上限制了公允價值的大范圍推廣與運用，但是，隨著我國市場化進程的推進，會計準則和會計制度的完善、會計人員及單位領導素質的提高，我們相信，公允價值在我國會計計量中必將逐步被廣泛使用并發揮越來越大的作用。
（1）公允價值在我國的應用現狀
近年來，我國經濟日益融入世界經濟發展的大環境，各項制度與規定在充分考慮我國國情的前提下與國際規則越來越明顯接近，自然也應同國際會計準則保持一致。適度、謹慎引入公允價值計量屬性，既符合我國國情，又是對國際會計準則的有益補充。
公允價值在我國會計系統的運用具體可分為以下三個階段:
1、引入階段(1997-2000)
1997年，國內一批知名學者對公允價值會計在我國的運用進行了深人探討，基本都支持在我國會計中應用公允價值。1998年6月24日財政部發布了《企業會計準則一債務重組》，公允價值的概念首次正式在我國的具體會計準則中出現。在此之后，公允價值概念又出現在《企業會計準則一投資》和《企業會計準則一非貨幣性交易》中。從1997年5月到2000年4月，財政部陸續頒布了第一批項具體準則，這項準則都大力提倡采用公允價值。自此公允價值在我國開始大量的應用。
2、回避階段(2000-2005)
在《債務重組》《投資》和《非貨幣性交易》等準則引人公允價值計量后，產生的結果不盡令人滿意。會計信息失真現象普遍，嚴重影響了企業的正常發展，擾亂了市場秩序。由于當前要素市場不成熟，缺乏活躍的市場，公允價值往往難以獲得，給濫用公允價值留下空子，出現人為操縱利潤的情況。因此，財政部發布了11項準則(其中5項為修訂準則)，認為現值和公允價值在我國會計準則中運用的特點是強調真實和謹慎，明確回避公允價值計量，特別是在《債務重組》《投資》和《非貨幣性交易》方面的修訂尤為明顯。
3、重新提倡階段(2006至今)
隨著我國市場經濟的快速發展和有關職業人員素質的不斷提高，我國應用現值的大環境越來越完善。資本市場近幾年快速發展，公司治理已初見成效，激勵和約束機制逐漸形成，法制建設逐漸完備，對投資者的保護力度加強，入世后，我國新會計業務不斷涌現。我國2006年2月頒布的《企業會計準則》
六、我國應用公允價值存在的問題
　　公允價值的使用是一把“雙刃劍”，在促進會計信息相關性、公允性、配比性、有用性、可理解性的同時，也使會計信息可靠性、可比性受到挑戰。通過分析研究，發現我國目前在應用公允價值中存在如下問題：
　　（1）缺乏成熟有效的市場環境
　　公允價值是在公平交易中，熟悉情況的交易雙方自愿進行資產交換或者債務清償的金額。公允價值的獲取應該是在一個活躍的、完全競爭的市場條件下進行的，它要求參加交易的雙方在自愿的原則上充分了解市場情況，信息不對稱的程度應盡可能地縮小，任何商品或要求權的市場價格都可以公開查閱，而且交易時他們都已經將各種交易的風險因素考慮在內，并據此確定交易價格。雖然我國的市場經濟體制已經基本確立，但這種經濟體制的轉型并沒有完成，非市場化的因素依然存在，企業之間的非貨幣交易不規范，證券交易市場、產權交易市場、生產資料市場等都不成熟，價格難以真正反映價值，絕大多數資產的公允價值難以獲得。因此，適宜于公允價值應用的土壤和環境尚不成熟，造成公允價值計量方式在實踐中運用比較困難。
　（2）缺乏高素質、高技能的會計人才
同一交易在不同的時間發生，其價格的公允性可能不同，同一交易即使在同一時間發生，但由于交易地點不同，其價格的公允性也會不同。由于公允價值獲取上的難度和獲取方法的難量化性，對會計人員的專業技能和職業判斷能力提出了更高的要求。采用公允價值計量時，會計人員不但是報表的編制者，而且還應是估價師。目前我國會計從業人員大約有1200萬人，80%左右的從業人員處于基礎會計階段，由財務會計向管理會計的轉化還有較大的差距，會計人員整體的執業能力較低，會計電算化水平及相關的信息處理能力不高，很難正確理解、計量和運用公允價值。公允價值在實際操作中，會計人員雖然知道哪些具體業務需要進行公允價值計量，但如何計量，從哪里找到參照物，卻顯得無所適從，力不從心，結果會計人員更多的是運用主觀隨意性計量有關資產、負債的公允價值，由此得到的財務數據變得既不相關又不公允，更不可靠，極大地影響了財務信息的質量。會計人員整體業務素質偏低，綜合判斷能力較差，便成為合理應用公允價值的又一難題。
（3）面臨企業高管人員和會計人員道德風險的挑戰
　　公允價值本質上是個估計的金額，需要會計人員的主觀判斷，既然有主觀判斷，也就必然會不同程度地受到企業管理當局和會計人員主觀意志的影響。而目前我國公司治理結構還存在許多缺陷，一些高管人員的道德觀和誠信意識缺失，容易出現指使或強迫會計人員利用公允價值操控利潤、粉飾財務報表的現象。會計人員在金錢和權力所帶來的巨大誘惑面前，往往容易喪失道德水準和職業良知，或主動或迫于壓力對公允價值計量的資產進行虛假評估，甚至故意以欺詐、舞弊等手段來操縱利潤。在目前這樣一個道德缺失的背景下推行公允價值，我們必然面臨企業高管人員和會計人員道德風險的挑戰。
　（4）公允價值計量的實際操作難度大
　　新會計準則僅規定了會計核算的基本原則，而且很多規定非常復雜，會計人員不但要系統學習價值評估技術和方法，而且需要做出更多的專業判斷，這直接增加了會計核算的難度。特別是當市場交易不活躍或缺乏市場價格時，公允價值不容易確定，在這種情況下，需要運用現值技術估計公允價值。但是，未來現金流量的金額、時點和折現率等都是不確定的，在計量操作上往往面臨著很大困難。因而現值計量的復雜性亦是公允價值計量不易應用和推廣的難題之一。
　　（5）缺乏完善的公允價值理論體系
　　新會計準則雖然大量運用了公允價值，但沒有一個單獨的公允價值方面的具體準則，理論基礎還沒有定論，計算方法還不規范，對公允價值的運用都是體現在其他具體準則中，使公允價值計量缺乏相應而有效的解釋與指引。目前，公允價值的理論體系還不完善，許多問題還處于研究之中，公允價值在會計實務中還處于探索階段，這不利于公允價值的推廣應用。
　　（6）增加了企業的管理成本
　　對于采用公允價值進行會計計量的企業，會計人員需要在每個會計期末分析各種因素，對相關資產和負債的公允價值做出認定，對納稅事項進行調整，還需將衍生工具交易、套期保值等資產負債表表外業務納入表內核算。這個過程將會增大會計人員的工作量，增加企業的管理成本。與歷史成本相比，采用公允價值計量無疑要花費更大的代價，這扼殺了中小企業采用公允價值計量的積極性。
七、正確運用公允價值的幾點建議
（1）提高市場經濟環境，增強公允價值的可靠性
如果一項資產或者負債存在活躍的交易市場作為定價基礎，以客觀的市場交易價格作為公允價值估計的基礎時，可靠性就高，從而其公允價值信息披露就具有較高的價值相關性。公允價值并不等同于市場價格，但市場價格是最客觀、最可靠、也是最簡便的公允價值來源。因此目前應努力完善公允價值運用的市場條件，從而使公允價值能持續、合理、可靠的取得。大力發展完善我們的市場是用好公允價值的環境基礎，完善市場環境可以從以下幾個方面著手:

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