淺析公允價值會計(二)

我國制訂了四項金融工具會計準則，即《企業會計準則第22號-金融工具確認和計量》、《企業會計準則第23號-金融資產轉移》、《企業會計準則第24號-套期保值》和《企業會計準則第37號-金融工具列報》《企業會計準則第22號-金融工具確認和計量》在金融工具計量部分指出：企業初始確認金融資產或金融負債，應當按照公允價值計量。金融資產和金融負債的后續計量，企業應當按照公允價值對金融資產進行后續計量，且不扣除將來處置該從事金融資產時可能發生的交易費用。但是，下列情況除外，①持有至到期投資以及貸款和應收款項，應當采用實際利率法，按攤余成本計量。②在活躍市場沒有報價且其公允價值不能可靠計量的權益工具投資，以及與該權益具掛鉤并須通過交付該權益工具結算的衍生金融資產，應當按照成本計量。

企業因持有意圖或能力發生改變，使某項投資不再適合劃分為持有至到期投資的，應當將其重分類為可供出售金融資產，并以公允價值進行后續計量。

《企業會計準則第23號-金融資產轉移》金融資產轉移的計量第三章規定：金融資產整體轉移滿足終止確認條件的，應當將下列兩項金額的差額計入當期損益：①所轉移金融資產的賬面價值：②因轉移而收到的對價，與原直接計入所有者權益的公允價值變動累計額(涉及轉移的金融資產為可供出售金融資產的情形)之和。金融資產部分轉移滿足終止確認條件的，應當將所轉移金融資產整體的賬面價值，在終止確認部分和未終止確認部分之間，按照各自的相對公允價值進行分攤。

《企業會計準則第24號-套期保值》套期確認和計量第三章規定：被套期項目為尚未確認的確定承諾的，該確定承諾因被套期風險引起的公允價值變動累計額應當確認為一項資產或負債，相關的利得或損失應當計入當期損益，相關的套期工具公允價值變動也應當計入當期損益。在購買資產或承擔負債的確定承諾的公允價值套期中，該確定承諾因套期風險引起的公允價值變動累計額(己經確認為資產或負債)，應當調整履行該確定承諾所得取得的資產或承擔的負債的初始確認金額。

《企業會計準則第37號-金融工具列報》金融工具列示第二章規定：企業發行的非衍生金融：包括負債和權益成份的。應當在初始確認時將負債和權益成份進行分拆，分別進行處理。在進行分拆時，應當首先確定負債成份的公允價值并以此作為其初始確認會額，再按照該金融工具整體的發行價格扣除負債成份初始確認金額后的金額確定權益成份的初始確認會額。發行該非衍生金融工具發生的交易費用。應當在負債成份和權益成份之間按照各自的相對公允價值進行分攤。

對以上三個準則制定機構關于金融工具中應用公允價值進行比較：首先，在金融資產的分類上。美國會計準則將其分為三類。而我國和國際會計準則將其分為四類，即：交易性金融資產、持有至到期投資，貸款和應收款項，可供出售金融資產。美國會計準則沒有包括貸款和應收款項，我國會計準則除了那四類外還包括指定為以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產。其次。對于金融工具的初始計量。三個準則制定機構都要求采用公允價值進行計量，雖然表述上有些差別。最后，關于金融工具后續計量。美國會計準則要求除了持有到期的金融資產采用攤余成本外。其他的金融資產都采用公允價值計量。國際會計準則規定除了有確定期限的貸款和應收款項、持有到期_R的投資以及公允價值不能可靠計量的金融資產外采用公允價值計量；我國會計準則除了按國際會計準則的規定外，還規定：在活躍市場沒有報價且其公允價值不能可靠計量的權益工具投資，以及與該權益具掛鉤并須通過交付該權益工具結算的衍生金融資產，應當按照成本計量。相比較而言，我國對余融工具后續計量應用公允價值最窄。

五、公允價值應用的建議

（一）完善公允價值應用的市場條件

引入公允價值計量屬性的前提，是必須建立一個統一而又充分競爭的交易市場。雖然公允價值并不就等于市場價格，但是市場價格畢竟是最為客觀的、可靠程度最高，也是最簡便的公允價值的來源。市場發育的好壞對于公允價值會計的推行有著巨大的影響。所以當前應該努力培育各級市場，特別是生產資料市場和二手交易市場，從而使公允價值的取得更為客觀、直接，最大程度地保證公允價值的可靠性。就目前我國的市場環境而言，急需完善資本市場，擴大債券市場、票據市場、外匯市場、黃金等貴金屬市場，建立充分競爭的生產要素交易市場，尤其是房地產市場和金融工具交易市場。同時，要打破行業壟斷，降低金融、電信、能源、電力等行業的準入條件，允許私營、民資進入金融、保險等領域；打破分業經營的限制，鼓勵混業經營，引入充分的市場競爭機制。

（二）在會計處理中采取歷史成本和公允價值兩種計量模式并存的方式

新準則第四十三條規定，“企業在對會計要素進行計量時，一般應當采用歷史成本，采用重置成本、可變現凈值、現值、公允價值計量的，應當保證所確定的會計要素金額能夠取得并可靠計量�！憋@然，從這條規定中我們可以看出，歷史成本依然在會計計量中占據主導地位，而其他計量屬性如公允價值只有在確保其滿足可獲取及可靠時才能加以應用。而公允價值是中國會計準則國際化最大的技術障礙，公允價值計量模式適不適合中國國情決定中國接不接受國際會計準則，也就是公允價值決定中國國際化進程。因此，推行公允價值模式成了必然。所以，會計處理中歷史成本和公允價值兩種計量模式并存的改良模式就成為現今的唯一選擇。

（三）深入研究有關現值技術的問題

公允價值的計量是先通常是采用某種可觀察的由市場決定的金額，但是尚無法獲得這種可觀察的市場金額的信息時，就只能轉而使用未來現金流量的估計值或者現值來計量某項資產或負債了。而如果不能獲得可觀察的市場價格，現值計量常常就是估計該價格，應該為多少的最好的可用技術。然而，現今學術界在現值技術方面的研究還不夠廣泛和深入。因此，有關現值技術的問題的研究還需要大量的人力物力的投入，特別是在現值技術與計算機技術結合方面。

（四）加強從業人員的職業判斷能力和專業水平

沒有高素質的從業人員，公允價值也不可能得到合理的估計和很好的運用。因此，不斷加大教育投入，培養具有公允價值觀念、懂理論會實務、職業道德高尚的會計人員是公允價值得以全面使用的必備條件，也是降低應用公允價值計量成本的需要。

總而言之，在我國推行公允價值的應用并不是一朝一夕的事情，應結合我國的具體國情，建立深厚的理論基礎并在推行公允價值的過程中慎重的處理出現的各種問題，從而保證公允價值應用的順利進行和社會的穩定。