所得稅會(huì)計(jì)模式的路徑變遷研究201

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一、所得稅概述
1.所得稅概念
所得稅又稱所得課稅、收益稅，指國(guó)家對(duì)法人、自然人和其他經(jīng)濟(jì)組織在一定時(shí)期內(nèi)的各種所得征收的一類稅收。
企業(yè)所得稅：所得稅1799年創(chuàng)始于英國(guó)。由于這種稅以所得的多少為負(fù)擔(dān)能力的標(biāo)準(zhǔn)，比較符合公平、普遍的原則，并具有經(jīng)濟(jì)調(diào)節(jié)功能，所以被大多數(shù)西方經(jīng)濟(jì)學(xué)家視為良稅，得以在世界各國(guó)迅速推廣。進(jìn)入19世紀(jì)以后，大多數(shù)資本主義國(guó)家相繼開征了所得稅，并逐漸成為大多數(shù)發(fā)達(dá)國(guó)家的主體稅種（主要是個(gè)人所得稅和企業(yè)所得稅）。
2.所得稅的特點(diǎn)
第一：通常以純所得為征稅對(duì)象。
第二：通常以經(jīng)過(guò)計(jì)算得出的應(yīng)納稅所得額為計(jì)稅依據(jù)。　　
第三：納稅人和實(shí)際負(fù)擔(dān)人通常是一致的，因而可以直接調(diào)節(jié)納稅人的收入。
特別是在采用累進(jìn)稅率的情況下，所得稅在調(diào)節(jié)個(gè)人收入差距方面具有較明顯的作用。對(duì)企業(yè)征收所得稅，還可以發(fā)揮貫徹國(guó)家特定政策，調(diào)節(jié)經(jīng)濟(jì)的杠桿作用。第四：應(yīng)納稅稅額的計(jì)算涉及納稅人的成本、費(fèi)用的各個(gè)方面，有利于加強(qiáng)稅務(wù)監(jiān)督，促使納稅人建立、健全財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)制度和改善經(jīng)營(yíng)管理。在新中國(guó)成立以后的很長(zhǎng)一段時(shí)間里，所得稅收入在我國(guó)稅收收入中的比重很小，所得稅的作用微乎其微，這種狀況直到改革開放，特別是20世紀(jì)80年代中期國(guó)營(yíng)企業(yè)"利改稅"和工商稅制改革以后才得以改變。我國(guó)現(xiàn)行稅制中的所得稅稅類稅收包括企業(yè)所得稅、外商投資企業(yè)和外國(guó)企業(yè)所得稅、個(gè)人所得稅等3個(gè)稅種。中國(guó)企業(yè)所得稅納稅人在中華人民共和國(guó)境內(nèi)，企業(yè)和其他取得收入的組織（以下統(tǒng)稱企業(yè)）為企業(yè)所得稅的納稅人 (個(gè)人獨(dú)資企業(yè)、合伙企業(yè)除外)。居民企業(yè)應(yīng)當(dāng)就其來(lái)源于中國(guó)境內(nèi)、境外的所得繳納企業(yè)所得稅。（居民企業(yè)，是指依法在中國(guó)境內(nèi)成立，或者依照外國(guó)(地區(qū))法律成立但實(shí)際管理機(jī)構(gòu)在中國(guó)境內(nèi)的企業(yè)。）非居民企業(yè)在中國(guó)境內(nèi)設(shè)立機(jī)構(gòu)、場(chǎng)所的，應(yīng)當(dāng)就其所設(shè)機(jī)構(gòu)、場(chǎng)所取得的來(lái)源于中國(guó)境內(nèi)的所得，以及發(fā)生在中國(guó)境外但與其所設(shè)機(jī)構(gòu)、場(chǎng)所有實(shí)際聯(lián)系的所得，繳納企業(yè)所得稅。（非居民企業(yè)在中國(guó)境內(nèi)未設(shè)立機(jī)構(gòu)、場(chǎng)所的，或者雖設(shè)立機(jī)構(gòu)、場(chǎng)所但取得的所得與其所設(shè)機(jī)構(gòu)、場(chǎng)所沒(méi)有實(shí)際聯(lián)系的，應(yīng)當(dāng)就其來(lái)源于中國(guó)境內(nèi)的所得繳納企業(yè)所得稅。非居民企業(yè)，是指依照外國(guó)（地區(qū)）法律成立且實(shí)際管理機(jī)構(gòu)不在中國(guó)境內(nèi)，但在中國(guó)境內(nèi)設(shè)立機(jī)構(gòu)、場(chǎng)所的，或者在中國(guó)境內(nèi)未設(shè)立機(jī)構(gòu)、場(chǎng)所，但有來(lái)源于中國(guó)境內(nèi)所得的企業(yè)。非居民企業(yè)在中國(guó)境內(nèi)設(shè)立機(jī)構(gòu)、場(chǎng)所的，應(yīng)當(dāng)就其所設(shè)機(jī)構(gòu)、場(chǎng)所取得的來(lái)源于中國(guó)境內(nèi)的所得，以及發(fā)生在中國(guó)境外但與其所設(shè)機(jī)構(gòu)、場(chǎng)所有實(shí)際聯(lián)系的所得，繳納企業(yè)所得稅。
二、技術(shù)性會(huì)計(jì)模式變遷的路徑分析　　
一般說(shuō)來(lái)，會(huì)計(jì)慣例是會(huì)計(jì)模式中最活躍的因素，它最直接的體現(xiàn)著生產(chǎn)力發(fā)展的要求。生產(chǎn)力的革命性決定著會(huì)計(jì)模式具有擴(kuò)張和滲透的本性，同時(shí)又決定了會(huì)計(jì)模式具有較強(qiáng)的適應(yīng)性和融通性，能隨著生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)環(huán)境的變化而適時(shí)地調(diào)整和完善自己。正是會(huì)計(jì)的技術(shù)屬性，才使得會(huì)計(jì)和會(huì)計(jì)模式具有國(guó)際化的動(dòng)力和源泉，同時(shí)，它可以直接對(duì)經(jīng)濟(jì)需求作出反應(yīng)，并超越現(xiàn)行的會(huì)計(jì)管理體制和會(huì)計(jì)規(guī)范體系，從而帶動(dòng)和促進(jìn)整體會(huì)計(jì)模式的進(jìn)化。　　從新制度經(jīng)濟(jì)學(xué)的視角來(lái)看，技術(shù)性的會(huì)計(jì)模式屬于內(nèi)生制度的范疇，其變遷的路徑主要表現(xiàn)出誘致性變遷的特性。所謂誘致性變遷，指的是現(xiàn)行制度安排的變更或替代，或者是新制度安排的創(chuàng)造，是由一個(gè)人或一群人，在相應(yīng)獲利機(jī)會(huì)是自發(fā)倡導(dǎo)、組織和實(shí)行的。即認(rèn)為，會(huì)計(jì)模式的誘致性變遷是指為了適應(yīng)社會(huì)發(fā)展的需要、滿足經(jīng)濟(jì)管理的要求而發(fā)生的，不以個(gè)人、團(tuán)體乃至國(guó)家意志為轉(zhuǎn)移的變遷，正是這種變遷，使得不同的國(guó)家和地區(qū)的會(huì)計(jì)慣例趨于融合。這一點(diǎn)可以在世界會(huì)計(jì)的發(fā)展史得以很好的體現(xiàn)。從14世紀(jì)至15世紀(jì)，意大利商人的商業(yè)活動(dòng)就跨越國(guó)界了。作為現(xiàn)代簿記方法鼻祖的復(fù)式記賬原理始于意大利城邦，而后傳播到德、法、荷蘭等國(guó)家，又從那里傳到了英國(guó)，會(huì)計(jì)就是隨著商業(yè)活動(dòng)的擴(kuò)展而傳播的。17世紀(jì)和18世紀(jì)，英國(guó)的會(huì)計(jì)和審計(jì)方法傳遍了它當(dāng)時(shí)的殖民地（現(xiàn)代的英聯(lián)邦），而且傳到了美國(guó)；法國(guó)把它的會(huì)計(jì)傳到了它的非洲殖民地；荷蘭把會(huì)計(jì)傳到了印度尼西亞和南非；德國(guó)也把會(huì)計(jì)傳到瑞典等東歐國(guó)家以及沙皇俄國(guó)和日本（郝振平 2001）。近年來(lái)，隨著經(jīng)濟(jì)全球化進(jìn)程的加快，國(guó)際資本市場(chǎng)也獲得了迅速發(fā)展，跨國(guó)投資和融資活動(dòng)進(jìn)一步促進(jìn)了會(huì)計(jì)慣例之間的協(xié)調(diào)乃至趨同，尤其是頻繁發(fā)生的企業(yè) 兼并及其規(guī)模的急劇擴(kuò)大更加促進(jìn)了跨國(guó)公司的發(fā)展，從而在微觀層面推動(dòng)著會(huì)計(jì)慣例之間的國(guó)際趨同。在IASC的努力下，“制定一套高質(zhì)量、可理解和可實(shí)施的全球會(huì)計(jì)準(zhǔn)則”的方針得到了越來(lái)越多的國(guó)家和國(guó)際組織的支持，各國(guó)會(huì)計(jì)的會(huì)計(jì)標(biāo)準(zhǔn)出現(xiàn)了明顯的趨同的趨勢(shì)，歐盟、澳大利亞等國(guó)已經(jīng)決定采用國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則，我國(guó)于2006年發(fā)布了會(huì)計(jì)審計(jì)準(zhǔn)則體系，完成了主要準(zhǔn)則的國(guó)際趨同。可見，會(huì)計(jì)慣例的國(guó)際趨同也是大勢(shì)所趨。
如前所述：會(huì)計(jì)從其誕生的那一天起，從來(lái)就不是孤立的和靜態(tài)的，而是動(dòng)態(tài)的和發(fā)展的，不斷地同外界進(jìn)行著物質(zhì)能量和信息的交換，在長(zhǎng)期的歷史發(fā)展中，不斷地相互滲透和融合。因而可以說(shuō)，會(huì)計(jì)模式的技術(shù)性屬性，決定了會(huì)計(jì)模式的選擇和變遷必然要順應(yīng)國(guó)際趨同的客觀規(guī)律。
三、制度性會(huì)計(jì)模式變遷的路徑分析　　
我們把為進(jìn)行會(huì)計(jì)工作的組織和管理而正式發(fā)布的相關(guān)法規(guī)、設(shè)立的組織機(jī)構(gòu)以及指導(dǎo)組織機(jī)構(gòu)運(yùn)行的規(guī)章制度和行為準(zhǔn)則統(tǒng)歸于制度性的會(huì)計(jì)模式，或者說(shuō)是會(huì)計(jì)模式中的制度安排要素，其共同之處在于它們都是由國(guó)家或其他機(jī)構(gòu)（如職業(yè)團(tuán)體）正式發(fā)布、并由相關(guān)措施加以保障，亦即同屬于外生制度的范疇。這些外生的制度安排通常是理論研究所關(guān)注的焦點(diǎn)，然而多數(shù)學(xué)者在研究時(shí)，傾向于認(rèn)可會(huì)計(jì)環(huán)境的決定作用，并將著眼點(diǎn)放在對(duì)環(huán)境因素的分析上，得出的結(jié)論也多是會(huì)計(jì)模式的選擇一定要根據(jù)本國(guó)特定的環(huán)境進(jìn)行，這種分析在理論上完全成立，但其現(xiàn)實(shí)指導(dǎo)性和解釋力卻稍嫌不足。一個(gè)典型的例子是，處于經(jīng)濟(jì)轉(zhuǎn)軌時(shí)期的國(guó)家，其會(huì)計(jì)模式的選擇經(jīng)常會(huì)超越其所處的環(huán)境，并將肩負(fù)促進(jìn)落后環(huán)境改變的重任，因此在環(huán)境的背后，必然隱藏著更為本質(zhì)的原因。　　
按照韋伯的定義，國(guó)家是一種在某個(gè)給定的地區(qū)內(nèi)對(duì)合法使用強(qiáng)制性手段具有壟斷權(quán)的制度安排。國(guó)家的基本功能是提供法律和秩序政策，維護(hù)社會(huì)經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，并保護(hù)產(chǎn)權(quán)以換取稅收。國(guó)家在這里擔(dān)負(fù)著秩序政策的責(zé)任，國(guó)家要建立各項(xiàng)與社會(huì)市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)相適應(yīng)的法律，以保障經(jīng)濟(jì)運(yùn)行。會(huì)計(jì)作為管理企業(yè)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的一種有效手段，當(dāng)然也充分體現(xiàn)了這種“秩序政策”。也就是說(shuō)，會(huì)計(jì)作為一種經(jīng)濟(jì)管理的手段，歸根結(jié)底是受國(guó)家意志制約的。正是從這個(gè)層面上講，我們認(rèn)為，國(guó)家意志從根本上決定著一國(guó)會(huì)計(jì)模式。因此，所謂強(qiáng)制性制度變遷，指的是制度的變更或替代是由政府或法律引入和實(shí)行的。從理論上講，會(huì)計(jì)模式的選擇與變遷，應(yīng)順應(yīng)經(jīng)濟(jì)發(fā)展的客觀規(guī)律，滿足經(jīng)濟(jì)運(yùn)行過(guò)程中不斷提出的要求，并與其所處的環(huán)境相適應(yīng)，與整個(gè)社會(huì)制度結(jié)構(gòu)中的其他制度安排相協(xié)調(diào)。然而，實(shí)際情況卻并非如此，內(nèi)生于經(jīng)濟(jì)環(huán)境、符合經(jīng)濟(jì)發(fā)展規(guī)律的會(huì)計(jì)模式未必能夠得以確認(rèn)而上升為國(guó)家的正式法規(guī)或制度；同樣的，國(guó)家所頒布并大力倡導(dǎo)的行為準(zhǔn)則也未必能夠受到廣泛的認(rèn)可，從而其實(shí)施效果也無(wú)從談起。也就是說(shuō)，外生制度和內(nèi)生制度有可能因?yàn)槠畲嬖谀撤N程度上的不相容，正是這種不相容性，使得正式制度的執(zhí)行效果大打折扣，造成我國(guó)會(huì)計(jì)信息質(zhì)量的失真現(xiàn)象嚴(yán)重泛濫。深入分析這種偏差產(chǎn)生的根源，對(duì)于指導(dǎo)我國(guó)會(huì)計(jì)模式的選擇與變遷，無(wú)疑有著重大的現(xiàn)實(shí)意義。我們知道，任何一項(xiàng)制度的頒布，都是經(jīng)過(guò)一系列的程序論證，由某一特定的決策主體的認(rèn)可而形成的。誠(chéng)然，科學(xué) 的程序是合理制度生成的根本保障，但不容否認(rèn)的一點(diǎn)是，決策主體的主觀意志仍是一個(gè)至關(guān)重要的影響因素。當(dāng)然，良好的程序安排有助于克服個(gè)體的“主觀傾向”，如FSBA就制定過(guò)復(fù)雜的程序，其他國(guó)家的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定程序也有向美國(guó)靠攏的傾向，但作為一個(gè)決策主體的集合，機(jī)構(gòu)仍會(huì)存在由于‘集體無(wú)知’帶來(lái)的決策失靈，正是這種失靈造成了外生制度決策的偏差。長(zhǎng)久以來(lái)，人們關(guān)注的只是決策程序，而不自覺(jué)地將決策主體視為一個(gè)“黑箱”，認(rèn)為只要程序科學(xué)，便會(huì)必然的生成符合標(biāo)準(zhǔn)的制度，這是一個(gè)缺憾。
四、結(jié)合會(huì)計(jì)模式變遷的實(shí)際，對(duì)影響決策主體的因素進(jìn)行簡(jiǎn)要分析
（一）會(huì)計(jì)理論和會(huì)計(jì)思想
制度安排的集合受到社會(huì)科學(xué)知識(shí)儲(chǔ)備的束縛，即使政府有心建立新的制度安排以使制度從不均衡恢復(fù)到均衡，但由于社會(huì)科學(xué)知識(shí)不足，政府也不可能建立一個(gè)正確的制度安排（林毅夫 1989）。這一點(diǎn)在會(huì)計(jì)發(fā)展史中體現(xiàn)的尤為突出，可以說(shuō)，會(huì)計(jì)模式的每一次重大變革，必然伴隨著一次經(jīng)濟(jì)環(huán)境以及由此引發(fā)的社會(huì)科學(xué)知識(shí)的大變革，相應(yīng)的也會(huì)伴隨著會(huì)計(jì)理論和思想上的大變革，同時(shí)，會(huì)計(jì)理論和思想上的突破，也必然會(huì)給會(huì)計(jì)模式的進(jìn)一步發(fā)展帶來(lái)新的契機(jī)。會(huì)計(jì)理論和思想是會(huì)計(jì)實(shí)踐的科學(xué)總結(jié)和理性抽象，也是經(jīng)濟(jì)發(fā)展到一定程度的必然產(chǎn)物，一般而言，會(huì)計(jì)理論來(lái)源于會(huì)計(jì)實(shí)踐，因而要受到會(huì)計(jì)實(shí)踐發(fā)展程度的制約，然而在特定的時(shí)期，尤其是經(jīng)濟(jì)轉(zhuǎn)軌和會(huì)計(jì)變革的時(shí)期，會(huì)計(jì)理論能夠?qū)?huì)計(jì)實(shí)踐的發(fā)展起指導(dǎo)作用。這是因?yàn)椋S著改革的深化，實(shí)踐中涌現(xiàn)出新的會(huì)計(jì)問(wèn)題，需要在理論上加以總結(jié)和解釋；對(duì)于一些尚未推出的新業(yè)務(wù)，為減少其操作和實(shí)施的風(fēng)險(xiǎn)，降低試錯(cuò)成本，也需要首先進(jìn)行理論上論證和支持，例如，理論界對(duì)于金融衍生工具的探討以及新準(zhǔn)則對(duì)于金融衍生工具的規(guī)范就是一個(gè)很好的例子。　　因此，可以說(shuō)，會(huì)計(jì)模式的選擇與變遷，都要受各個(gè)時(shí)期占統(tǒng)治地位的社會(huì)思想和會(huì)計(jì)觀念的影響和制約，其中，會(huì)計(jì)理論的發(fā)展程度起著重大的影響作用。　　
（二）思想觀念的路徑依賴
路徑依賴是新制度經(jīng)濟(jì)學(xué)中的一個(gè)范疇，它指的是某項(xiàng)制度已經(jīng)形成，在以后的發(fā)展過(guò)程中便有自我強(qiáng)化的傾向。其原因在于，在制度的實(shí)施過(guò)程中，會(huì)形成一系列的配套制度和特定的獲利集團(tuán)，從而形成了該制度的維護(hù)力量。結(jié)合對(duì)會(huì)計(jì)史的研究，容易發(fā)現(xiàn)，即便一項(xiàng)制度安排已經(jīng)被取代，它所內(nèi)生的思想觀念，仍然可能發(fā)揮作用，在新的制度體中以某種變種形態(tài)得以重生，這就是我們所說(shuō)的思想觀念上的路徑依賴。在我國(guó)探索和建立與社會(huì)主義市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)相適應(yīng)的會(huì)計(jì)模式的過(guò)程中，仍然存在著計(jì)劃體制中的殘余觀念，這主要表現(xiàn)在，對(duì)會(huì)計(jì)工作和會(huì)計(jì)人員管的太死，統(tǒng)得太死，曾經(jīng)一度將會(huì)計(jì)單純的看作是國(guó)家宏觀經(jīng)濟(jì)管理的工具，過(guò)分強(qiáng)調(diào)可靠性，從而在一定程度上阻礙了會(huì)計(jì)模式的正常發(fā)展。在最近頒布的新準(zhǔn)則中，我們驚喜地發(fā)現(xiàn)，指導(dǎo)準(zhǔn)則的會(huì)計(jì)理念在諸多領(lǐng)域已經(jīng)實(shí)現(xiàn)了突破，比如公允價(jià)值觀念的引入，但仍能找到計(jì)劃體制的殘余思想，如爭(zhēng)議很大的減值沖回問(wèn)題就是一例。我們認(rèn)為，會(huì)計(jì)規(guī)范的精髓在于如實(shí)反映，而保證會(huì)計(jì)信息質(zhì)量的根本在于加強(qiáng)監(jiān)管，完善配套的制度安排，僅為強(qiáng)調(diào)可靠而犧牲相關(guān)的根本原則，是一種倒退。　　
（三）宏觀經(jīng)濟(jì)政策的需要
眾所周知，制度原本就是國(guó)家機(jī)器中的重要部分，從古代社會(huì)到近代社會(huì)任何一種社會(huì)形成，任何一個(gè)階級(jí)都是通過(guò)立法建制，為鞏固本階級(jí)的統(tǒng)治和維護(hù)本階級(jí)的權(quán)益服務(wù)(郭道揚(yáng) 2004) 。同樣的，一定的社會(huì)政治制度和經(jīng)濟(jì)基礎(chǔ)，決定了必須建立與其相適應(yīng)并為之服務(wù)的會(huì)計(jì)模式。簡(jiǎn)要回顧我國(guó)五十多年的會(huì)計(jì)發(fā)展史，便可以發(fā)現(xiàn)會(huì)計(jì)模式的發(fā)展與特定經(jīng)濟(jì)政策的依從關(guān)系。在50年代初期，為了配合對(duì)國(guó)家經(jīng)濟(jì)高度集中的計(jì)劃管理的需要，建立了“統(tǒng)一領(lǐng)導(dǎo)，分級(jí)管理”的會(huì)計(jì)管理體制和適應(yīng)企業(yè)管理需要的分行業(yè)分所有制的會(huì)計(jì)核算體系；十一屆三中全會(huì)以后，為適應(yīng)改革開放政策的需要，我國(guó)的會(huì)計(jì)改革配合財(cái)政、稅收等改革作了大量的工作，取得了一定的成效；90年代以后，伴隨著我國(guó)建設(shè)的社會(huì)主義市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)政策的確立，對(duì)會(huì)計(jì)也提出了建立與社會(huì)主義市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)相適應(yīng)的會(huì)計(jì)模式的要求；當(dāng)前，我國(guó)更是加快了全面經(jīng)濟(jì)體制改革的步伐，在金融等諸多領(lǐng)域掀起了一場(chǎng)史無(wú)前例的重大變革，大規(guī)模的會(huì)計(jì)審計(jì)新準(zhǔn)則的出臺(tái)正是為適應(yīng)該政策而發(fā)起的。可見，在每個(gè)時(shí)期，會(huì)計(jì)模式的發(fā)展總是要服從于特定的經(jīng)濟(jì)政策，任何宏觀經(jīng)濟(jì)政策的出臺(tái)，也需要相應(yīng)的會(huì)計(jì)模式的變革作為保障，這就決定了我國(guó)會(huì)計(jì)模式的變遷有可能超前于經(jīng)濟(jì)發(fā)展水平，在一定程度上超越其所處的經(jīng)濟(jì)環(huán)境，但總會(huì)與特定的政策目標(biāo)相配套。　　
（四）有限理性和信息不對(duì)稱
從哲學(xué)的角度講，真理總是相對(duì)的。由于真實(shí)的世界是復(fù)雜的并且是動(dòng)態(tài)發(fā)展的，人們的認(rèn)識(shí)不可能同客觀實(shí)在完全吻合，從而達(dá)到絕對(duì)真理，這就決定了認(rèn)識(shí)必須不斷地接受實(shí)踐的檢驗(yàn)，并且及時(shí)地進(jìn)行修正。就會(huì)計(jì)模式的選擇而言，決策主體由于其有限理性，加之信息搜集存在成本和時(shí)滯，因而不可能完全的掌握經(jīng)濟(jì)環(huán)境的發(fā)展和變化以及會(huì)計(jì)工作的運(yùn)行狀況，這就決定了其決策不可能真實(shí)地反映客觀需要。因此，對(duì)于外生制度的執(zhí)行情況必須加以監(jiān)控，建立完善的信心反饋機(jī)制，對(duì)于不合理的條款及時(shí)地加以修正，使外生制度不斷地接近內(nèi)生制度，更好的為經(jīng)濟(jì)發(fā)展服務(wù)。
五、所得稅會(huì)計(jì)模式的新發(fā)展：OECD倡導(dǎo)的模式
OECD對(duì)所得稅會(huì)計(jì)的研究源于在進(jìn)行企業(yè)披露信息的全球可比性工作時(shí)遇到了困難。各國(guó)在把稅收作為政策工具使用的過(guò)程中都會(huì)出現(xiàn)與一般會(huì)計(jì)原則的偏離，這一點(diǎn)成為國(guó)際會(huì)計(jì)比較的障礙。為尋求減少障礙的途徑，OECD開始了對(duì)所得稅會(huì)計(jì)問(wèn)題的研究，思路是：既要促使有利于會(huì)計(jì)國(guó)際協(xié)調(diào)的公認(rèn)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則力量的壯大，同時(shí)又要探討影響到一國(guó)政府利益的以稅法為基礎(chǔ)的所得稅會(huì)計(jì)的發(fā)展方向。
OECD研究報(bào)告了兩種可能的解決方法：一是稅務(wù)報(bào)告與財(cái)務(wù)報(bào)告一致，在報(bào)表上披露會(huì)計(jì)處理中涉及的稅務(wù)因素的影響；二是把會(huì)計(jì)報(bào)告分為稅務(wù)報(bào)告和財(cái)務(wù)報(bào)告。
第一種方法基于如下假設(shè)：隨著一國(guó)經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，財(cái)政政策日益趨向于順應(yīng)經(jīng)濟(jì)發(fā)展客觀規(guī)律，稅法的制定更注重企業(yè)實(shí)際的交易行為，更客觀地顧及會(huì)計(jì)真實(shí)、公正、客觀的要求，所得稅會(huì)計(jì)會(huì)在更大程度上依據(jù)普遍接受的會(huì)計(jì)原則，企業(yè)會(huì)計(jì)與所得稅會(huì)計(jì)逐步趨于一致。但是，這種一致性不是政府立法對(duì)稅務(wù)報(bào)告或是財(cái)務(wù)報(bào)告的要求，而是兩者自發(fā)的相互靠攏，并且是稅法所得向會(huì)計(jì)所得的靠攏。與此同時(shí)，如果稅務(wù)規(guī)定需要特殊報(bào)告形式或者估價(jià)方法時(shí)，同樣的方法也要用于財(cái)務(wù)報(bào)告中；而這種因稅收因素引起的會(huì)計(jì)信息的偏離將在財(cái)務(wù)報(bào)告中予以揭示。這種方法雖然簡(jiǎn)單，但卻過(guò)于樂(lè)觀地估計(jì)了兩者之間的可調(diào)和性，抹煞了所得稅會(huì)計(jì)和財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)之間的差別，它將不僅造成會(huì)計(jì)信息的失真，還會(huì)在一定程度上影響國(guó)家的稅收利益。
第二種方法承認(rèn)了兩種體系的單獨(dú)存在。這意味著當(dāng)國(guó)家制定所得稅法規(guī)時(shí)，應(yīng)能保證這些規(guī)定獨(dú)立于財(cái)務(wù)報(bào)告中對(duì)于相同項(xiàng)目的會(huì)計(jì)處理方法。這種“獨(dú)立”，就是說(shuō)稅法規(guī)定基本不影響財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)處理，也不受財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)處理的影響。在這一體系下，在會(huì)計(jì)年度終了時(shí)，企業(yè)將產(chǎn)生稅務(wù)報(bào)告和財(cái)務(wù)報(bào)告兩套會(huì)計(jì)資料。當(dāng)然，這也不排除兩者對(duì)有共同基點(diǎn)的問(wèn)題采取共同的處理方式，但這種相同是獨(dú)立思考的結(jié)果。同時(shí)，兩者之間也不必完全隔絕，操作上，可以利用納稅調(diào)整表作為橋梁，在財(cái)政年度結(jié)束時(shí)，以企業(yè)會(huì)計(jì)報(bào)告為基礎(chǔ)，形成一套為表明稅收立場(chǎng)而調(diào)整所得的稅務(wù)報(bào)告。相對(duì)第一種方法而言，這種區(qū)別對(duì)待的方法，一方面保證了會(huì)計(jì)信息的真實(shí)性，照顧了廣大會(huì)計(jì)信息使用者的需要；另一方面也保證了國(guó)家征稅的需要，避免稅法與財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)兩種體系的矛盾。
從區(qū)域經(jīng)濟(jì)組織的角度考慮，為了既能保證各國(guó)企業(yè)間可比的財(cái)務(wù)報(bào)告體系的形成，同時(shí)又能保證各國(guó)政府的稅收利益，OECD倡導(dǎo)各成員國(guó)采用財(cái)務(wù)報(bào)告和稅務(wù)報(bào)告相分離的模式。
六、關(guān)于我國(guó)所得稅會(huì)計(jì)模式的思考
我國(guó)所得稅會(huì)計(jì)模式經(jīng)歷了一個(gè)變化發(fā)展的過(guò)程。1993年7月1日會(huì)計(jì)制度實(shí)施之前，我國(guó)一直采用的是分行業(yè)、分部門、分所有制的會(huì)計(jì)制度。這一時(shí)期，應(yīng)稅所得基本上是按照會(huì)計(jì)所得進(jìn)行確認(rèn)的，幾乎沒(méi)有獨(dú)立的所得稅會(huì)計(jì)。1993年7月1日，隨著《企業(yè)財(cái)務(wù)通則》。《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》和分行業(yè)會(huì)計(jì)制度的實(shí)行，1994年1月，隨著《企業(yè)所得稅暫行條例》的實(shí)施，企業(yè)會(huì)計(jì)與所得稅會(huì)計(jì)獨(dú)立化的傾向初步顯現(xiàn)，但由于所得稅有關(guān)規(guī)定尚不完整，因此，此時(shí)的所得稅會(huì)計(jì)模式基本上是一種“納稅調(diào)整”模式，即企業(yè)所得稅法律、法規(guī)和政策有規(guī)定的，按稅法的規(guī)定執(zhí)行；稅法沒(méi)有規(guī)定的，按照財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)制度的規(guī)定執(zhí)行；稅法規(guī)定與財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)制度規(guī)定不一致的，在計(jì)算繳納企業(yè)所得稅時(shí)按稅法規(guī)定對(duì)企業(yè)利潤(rùn)進(jìn)行調(diào)整。
2000年，隨著新的《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》的頒布以及《企業(yè)所得稅稅前扣除辦法》的實(shí)行，我國(guó)企業(yè)所得稅暫行條例所遵循的“納稅調(diào)整體系”走向了“獨(dú)立納稅體系”，明確了所得稅會(huì)計(jì)與財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)分離的趨勢(shì)。從整體上看，這一趨勢(shì)與所得稅會(huì)計(jì)國(guó)際實(shí)踐的發(fā)展方向是一致的，它不僅滿足了市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)條件下廣大投資者對(duì)企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)表信息的要求，符合我國(guó)加入WTO后會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的國(guó)際協(xié)調(diào)所帶來(lái)的會(huì)計(jì)國(guó)際化的趨勢(shì)，同時(shí)也滿足了國(guó)家征稅的需要。但是，這一體系還存在一些問(wèn)題：它雖然在整體上體現(xiàn)了分離趨勢(shì)，但是缺乏系統(tǒng)的設(shè)計(jì)，現(xiàn)有的某些項(xiàng)目存在“過(guò)度分離”、“所得稅會(huì)計(jì)主權(quán)”傾向等問(wèn)題。一些項(xiàng)目過(guò)分強(qiáng)調(diào)所得稅稅法與會(huì)計(jì)制度自身服務(wù)對(duì)象、服務(wù)目的的特殊性，忽視了現(xiàn)階段我國(guó)經(jīng)濟(jì)環(huán)境下的某些共性，造成了兩個(gè)體系在政策制度規(guī)定上的背離，形成了政府與納稅人利益的對(duì)立。而且，由于政府在征納關(guān)系中所處的優(yōu)勢(shì)，往往造成了在政府與納稅人利益關(guān)系上政府利益優(yōu)先的情況。這主要表現(xiàn)在《企業(yè)所得稅暫行條例》。《企業(yè)所得稅稅前扣除辦法》與《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》的差異上。從表面上看，兩個(gè)規(guī)定似乎只是對(duì)所得稅會(huì)計(jì)與企業(yè)會(huì)計(jì)不同的規(guī)范，實(shí)際上，它分別代表了兩種不同的利益：前者代表了政府在企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)剩余的利益份額，而后者則代表了納稅人真正的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)成果及其利益。兩個(gè)規(guī)定的差異實(shí)際上代表了政府與納稅人的利益差異。這些差異不僅涉及面廣，而且背離程度大一一除了一小部分的時(shí)間性差異，更多的是由制度規(guī)定不同所產(chǎn)生的永久性差異，并且在永久性差異中，隨處可見的是前者對(duì)后者的拒認(rèn)，如《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》中核算的資產(chǎn)減值準(zhǔn)備、廣告費(fèi)、業(yè)務(wù)招待費(fèi)。固定資產(chǎn)折舊、財(cái)務(wù)費(fèi)用、工資等都是屬于《企業(yè)所得稅暫行條例》以及《企業(yè)所得稅稅前扣除辦法》不允許列支或嚴(yán)格限制列支的項(xiàng)目。這種限制雖然保證了國(guó)家的稅收利益，但卻在一定程度上否認(rèn)了會(huì)計(jì)原則，影響了納稅人必要的經(jīng)濟(jì)活動(dòng)，侵犯了納稅人的利益。
事實(shí)上，正如美國(guó)、法國(guó)、德國(guó)都選擇了不同的所得稅會(huì)計(jì)模式一樣，一國(guó)的所得稅會(huì)計(jì)模式的選擇都是在不同的政治歷史條件下，由不同的環(huán)境因素綜合影響的結(jié)果。除了國(guó)家利益與納稅人利益，經(jīng)濟(jì)體制、會(huì)計(jì)管理體制、資本市場(chǎng)、法律制度環(huán)境，甚至國(guó)際會(huì)計(jì)，稅收環(huán)境都會(huì)對(duì)所得稅會(huì)計(jì)模式的選擇產(chǎn)生影響，都是必須考慮的因素。有鑒于此，根據(jù)我國(guó)現(xiàn)有的環(huán)境，我們認(rèn)為，我國(guó)有必要在目前“獨(dú)立納稅體系”的基礎(chǔ)上對(duì)所得稅會(huì)計(jì)進(jìn)行系統(tǒng)設(shè)計(jì)，建立“適度分離”的模式，即，首先堅(jiān)持企業(yè)會(huì)計(jì)與所得稅會(huì)計(jì)分離的模式，堅(jiān)持以獨(dú)立的思路分別考慮會(huì)計(jì)所得與稅法所得的核算辦法，所得稅會(huì)計(jì)和企業(yè)會(huì)計(jì)各自以其特殊的原則、目標(biāo)、方法自成體系；其次企業(yè)會(huì)計(jì)與所得稅會(huì)計(jì)的差異不能完全任其自由發(fā)展，而必須有意識(shí)地控制在一定的范圍之內(nèi)，以適應(yīng)我國(guó)的國(guó)家宏觀調(diào)控的政策、會(huì)計(jì)管理體制，法律法制等因素的特殊需要。要達(dá)到這一目標(biāo)，制度制定者應(yīng)考慮會(huì)計(jì)制度與所得稅制度兩方面改革的具體情況：一是政府不能限制企業(yè)會(huì)計(jì)市場(chǎng)化的方向；二是要加強(qiáng)稅收法律法規(guī)體系的完善，在全面考慮各種因素綜合影響下，規(guī)定所得稅會(huì)計(jì)與企業(yè)會(huì)計(jì)最適宜的差異范圍和差異程度，在保證國(guó)家稅收利益的同時(shí)，保證納稅人的基本經(jīng)濟(jì)利益。

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