所得稅會計模式的變遷路徑研究

 所得稅會計模式的變遷路徑研究
 [摘 要] 由于各國的歷史文化、社會經濟背景的不同，稅務會計與財務會計的關系也不相同，繼而形成不同的會計模式。所得稅會計是在資本主義的制度下催生的，經過了三個主要的發展階段，現已逐漸成熟。國外企業所得稅會計按是否分離分為英美、法德、日荷三種模式。我國所得稅的開征和立法均較晚，之后逐漸成熟，但也存在一些問題，如何建立一個符合中國國情的所得稅會計模式也是一個讓廣大學者們深入討論的話題。
 [關鍵詞]   所得稅   會計模式  路徑變遷 
 
 一、所得稅會計的概念
          所得稅會計（income tax accounting）是研究處理會計收益和應稅收益差異的會計理論和方法，是稅務會計的一個分支，是反映企業所得稅的確認、計量和報告的一整套會計原理、程序和方法。它誕生于西方的會計學領域，最早出現于20世紀初的美國。1953年，美國會計師協會宣布采用應付稅款法，這開啟了所得稅會計的歷史進程。從那以后至今，所得稅會計核算方法已經歷了遞延法、利潤表債務法、資產負債表債務法，經長期研究和實踐
 已發展得較為成熟。我國所得稅會計還處于起步發展階段。
 二、所得稅會計的產生與發展、會計模式的涵義
    1、 所得稅會計屬于財務會計的一個分支，其產生和發展大致經歷了三個主要發展階段。
 　　(一)所得稅會計與財務會計合二為一的共同發展時期
 　　(二)所得稅會計和財務會計的逐步分離時期
 　　(三)所得稅會計的產生和發展時期
 　　隨著所得稅法和財務會計偏離程度的加深與發展，對兩種所得的差異不進行會計處理和協調將導致企業稅后
 利潤不真實。英國、美國、澳大利亞、新西蘭等國家，首先采用按會計原則編制財務報告，計稅按稅法編制申請
 表，并通過會計核算處理會計所得和納稅所得的差異，所得稅會計由此產生。
 　　所得稅會計的出現立即得到了西方國家會計準則委員會和國際會計準則委員會的推崇和公認。l944年12月，
 美國會計程序委員會發布了會計研究公報第23號(ARB23)“所得稅會計”，首次明確了所得稅的費用性質，并提
出了“永久性差異”和“時間性差異”概念。1992年，美國財務會計準則委員會發布美國財務會計準則第l09號(SFASl09)，仍然采用面向資產負債表的方法，在確認與計量遞延所得稅方面比SFAS96簡化，并且規定以債務法取代遞延法。
 由于各國會計體制和法律體制的不同，有關會計與稅務的關系，國際上存在兩種模式，一是主張會計利潤與
 納稅所得協調統一的模式；二是主張所得稅會計與財務會計相分離的模式。
 　  我國所得稅的開征和立法均較晚，1980年頒布我國第一部所得稅法——《中外合資經營企業所得稅法》，
 1983年利改稅后國有企業開始繳納所得稅。
 1993年7月1日實施的《企業會計準則》實現了我國會計與國際會計慣例的接軌。l994年6月國家又對稅制
 進行了一系列重大的改革，2006年2月財政部頒布了《企業會計準則第18號——所得稅》(以下簡稱所得稅準則)。依據所得稅準則，所得稅會計是從資產負債表出發，通過比較資產負債表上資產、負債依據會計準則規定確定的賬面價值與按照稅法規定確定的計稅基礎，對于兩者之間的差額分別應納稅暫時性差異與可抵扣暫時性差異，確認相關的遞延所得稅負債與遞延所得稅資產，并在此基礎上確定每一會計期間利潤表中的所得稅費用。
 　　綜上所述，所得稅會計的形成和發展是所得稅法規與會計準則規定相互分離的必然結果，兩者分離程度以及
 差異種類和數量，直接影響和決定了所得稅會計處理方法的改進。
 2、會計模式
常勛認為：會計模式描述的是會計實務，但實際上。不同的會計模式的會計實務都體現了特定的會計理論和理
念。會計模式是對特定國家（和地區）的會計實務體系的概括和描述，它的內容相當廣泛豐富的，可以概括會計信息的質量要求、會計原則、會計組織和管理機制等。
   三、所得稅會計模式
        迄今為止，中外理論界很少單獨對所得稅會計模式進行定義，而是圍繞“稅務會計模式”進行了較多的研究。
 因為，西方國家大都以所得稅為主要稅種，所以美國等國家的稅務會計模式就是所得稅會計模式。國外企業所得稅
 會計是否分離分為三種模式。
        ①英、美模式。這種模式的典型特征是稅務會計和財務會計相分離。財務會計有充分的獨立性，不受稅法的約
 束，納稅人的納稅事項通過稅務會計另行處理，從而稅務會計業獨立于財務會計。
        ②法、德模式。這種模式的典型特征是稅務會計和財務會計合二為一。稅法對納稅人財務會計反映的收入、成
 本、費用和收益的確定有直接的影響，會計準則和稅法的要求一致，對會計事項的處理嚴格按照稅法的規定進行，
 因此法、德國家會計素有“稅收導向會計”之稱。
        ③日、荷模式。這種模式的特點，稅務會計是依據稅務法則對財務會計進行協調的會計，也就是說其稅務會計
 師一種納稅調整方法體系。
        我國是實行所得稅和流轉稅并列的雙主體稅種，我國學者普遍認為稅務會計模式應包括各種稅在內，但是增值
 稅、營業稅等稅種的會計處理同普通費用的確認并無二至，只是會計分錄的特殊處理，不是討論的重點，可以說“狹義的稅務會計模式”也即是“所得稅會計模式”，也可以說“所得稅會計模式”是稅務會計模式中最主要的部分。  四、我國所得稅會計模式存在的問題
         盡管會計準則國際趨同的發展方向是明確的，所得稅會計模式的發展方向是明確的，但根據調研分析，我國構建國際趨同的所得稅會計模式目前還存在一些問題。
      ⑴所得稅會計尚未成為一門獨立的學科。
 我國在傳統統一的所得稅會計模式下，會計理論過多的依賴于國家財政、財務、稅收的規定，加之法規尚不健全，會計工作缺乏規范性和科學化，會計學科缺乏相對的獨立性。由于會計信息影響各方的經濟利益，要求客觀、公平、公正，而會計信息的提供者—企業，可能會更多地考慮自身利益操縱會計信息。因此，會計應受一系列會計規范的制約。
      ⑵會計準則制定者主觀愿望與客觀現實的矛盾。
  我國新頒布的企業會計準則選擇以資產負債觀為基礎。但現實是，我國企業的相關利益主體一直都是非常重視利潤指標。從對資本市場的監管方面看，公司的上市和停、退市等市場監管主要條件以盈利指標為主：從投資方看，機構投資者處于初創階段，廣大散戶投資者重投機套利、輕投資質量，市場投資理念偏重抄題材、抄內幕，許多公司股價有悖于公司業績；從對管理層業績評價和激勵機制設計看，也比較重視利潤指標。這種客觀現實又迫使會計準則制定者重視會計準則制定對利潤的影響，財政部對債務重組等相關準則的修改再現收益的重心地位，反映了我國會計準則制定中的這種矛盾。
  五、建立符合我國國情的所得稅會計模式
      ⑴完善會計準則體系和所得稅法規。
  隨著企業業務的發展，所得稅涉及的事項越來越復雜。目前不可能預計所有問題，所得稅會計準則應該借鑒美國目標導向會計準則的思路，確定會計所得稅會計事項的實質、目標和原則。為會計人員和審計人員提供判斷標準，在所得稅指南中要重點解釋遞延所得稅資產和負債問題。遞延所得稅資產和債務的確認和轉回、所得稅資產的減值判斷，對會計職業判斷的要求較高，在國際會計準則中和美國會計準則中都是頗費筆墨的。應注意的是，它容易被作為一種新的盈余管理辦法而濫用。
      ⑵會計準則體系和所得稅法規相互協調發展。
修訂和完善現有的稅法體系，盡可能減少不必要的差異。我國現有的稅法體系極為復雜，包括全國人大
及其常委會制定的稅收法律、國務院制定的稅收行政法規、稅收地方性法規及稅收部門規章等，其中影響到企業會計核算并形成會稅差異的不在少數，稅務部門有必要對現有的稅收法規進行清理和審查，主要是對征稅收入影響不大，或者是對政策執行和稅收征管沒有多大的妨礙，就應盡可能將稅法的相關規定與會計制度協調一致，盡可能減少不必要的差異。一方面，稅法對基本會計業務的規定應當盡可能的減少與會計制度的差異。另一方面，稅法與會計制度的差異，納稅人通過納稅調整即可解決，無需設立專門的核算賬簿。增值稅、消費稅等流轉稅的差異，納稅人值需要通過應交稅金、主營業務稅金及附加等科目即可核算和處理。所得稅的差異，特別是在涉及資產計價會計制度與稅法的差異研究和拆舊的情況下，會計處理比較復雜，應該控制在通過納稅影響會計法、增加遞延稅款賬戶就能反映差異，不需另設賬戶。
發布相關的納稅調整指南。從稅法的實際執行情況來看，當前突出的矛盾表現在當所發布的稅收法規對
會計核算產生影響時，缺乏相應的配套會計處理規定。因此建議國家稅務總局或個省、自治區、直轄市，在出臺有關稅收法律法規時，如可能涉及影響到企業會計核算時，應當借鑒財政部發布會計準則的做法，發布相關的納稅調整指南，指導實際的會計處理、稅收核算、納稅調整等工作。當然這應該有財政部門積極參與和支持，由稅務部門與財務部門聯合發布，事實上這也相當于在稅法與會計制度制定主體之間建立一種長效的協調機制，對于征納雙方正確認識和處理差異，減少操作難度，準確繳納稅款，都將是大有好處的。
適當放寬對企業會計方法選擇的限制。隨著市場競爭的日益激烈和技術進步的加快，企業的固定資產
在實物形式上的磨損和技術上的無形磨損都迅速的增加，會計制度在拆舊年限和折舊方法上給予了更多的選擇性，從企業的角度，出于對資本保全的觀點，更傾向于縮短拆舊年限和采用加速拆舊的方法。作為稅法限制企業會計政策的選擇，其目的在于防止企業利用會計政策的選擇達到偷漏或延遲納稅的目的，但是，目前稅法對于企業拆舊年限和折舊方法的限制性規定過死，如規定機器設備的拆舊年限為10年，折舊方法一律采用直線折舊方法。這些規定是與“涵養稅源”的觀念是相違背的，不利于企業的進步和增強競爭力，同時也增加了會計工作的難度。稅法目前應降低對折舊年限的規定，如機器設備應規定5年折舊年限并允許企業采用加速拆舊方法。為防止企業利用會計政策的變更而達到調節納稅的目的，可以規定當企業發生會計政策變更時，必須報請稅務機關批準或備案，并且一經確定在一定年限內不得變更。