公允價值計量屬性

 公允價值計量屬性                   ［摘要］：會計上的資產計價,是一個爭論了百余年的老問題,目前這一問題顯得更為復雜、尖銳。面對復雜經濟現實的強烈沖擊,曾經嘗試過的種種資產計量屬性以及建立在它們基礎之上的各種資產計價模式,被認為要么具備了可靠性不具備相關性,要么具備了相關性不具備可靠性,使用效果都不理想。 2006年我國財政部發布了新企業會計準則,其中適當地引入了公允價值的計量模式,自此公允價值在我國的研究已經成為會計學界的一個熱點問題。本文從公允價值的涵義及其本質入手,闡述了公允價值產生的動因和應用性,以及對其未來的展望，至于進一步完善,有待于我們在實踐中不斷的摸索探討。最早明確提出公允價值定義的應該是美國注冊會計師協會(AICAP)了。其起因是美國證券交易委員會(SEC)與金融界之間關于衍生金融工具確認、計量和報告的論爭。1970年在ACI隊的ABP公布的會計原則委員會報告書第4輯(APBStatmenetNo.4)中，公允價值被認為是“當在包含貨幣價格的交易中收到資產都是所包含的貨幣金額，(以及)在不包含胡比或者貨幣要求權的轉讓中的交換價格的近似值”。從這個定義可以看出，當時人們對公允價值的理解還比較簡單和片面，但是已經表明歷史成本原則下的會計信息已經不能滿足信息使用者對其的要求了。在學術界的摸索下，公允價值被人們提了出來。隨著研究的深入和時代的發展，公允價值的重要性越來越受到國際上的重視。國際會計準則委員會(IASC)，美國財務會計準則委員會(FASB)，英國會計準則委員會(UAKBS)等研究機構也先后提出了對公允價值的定義。
 

［關鍵詞］：公允價值 新會計準則 會計計量屬性

 公允價值（Fair Value） 亦稱公允市價、公允價格。熟悉市場情況的買賣雙方在公平交易的條件下和自愿的情況下所確定的價格，或無關聯的雙方在公平交易的條件下一項資產可以被買賣或者一項負債可以被清償的成交價格。在公允價值計量下，資產和負債按照在公平交易中，熟悉市場情況的交易雙方自愿進行資產交換或者債務清償的金額計量。購買企業對合并業務的記錄需要運用公允價值的信息。在實務中，通常由資產評估機構對被并企業的凈資產進行評估。
 新會計準則，財政部在人民大會堂同時發布新的會計準則和審計準則體系，其中新會計準則于2007年1月1日起在上市公司中執行，其他企業鼓勵執行。 值得關注的是，新會計準則體系基本實現了與國際財務報告準則的趨同。2005年，財政部先后發布了6批共22項會計準則的征求意見稿，此外，對現行的1997年至2001年期間頒布的16項具體會計準則，也進行了全面的梳理、調整和修訂，最終在2006年初構建起一套企業會計準則的完善體系。
 會計計量是為了將符合確認條件的會計要素登記入賬并列報于財務報表而確定其金額的過程。企業應當按照規定的會計計量屬性進行計量，確定相關金額。計量屬性是指所予計量的某一要素的特性方面，如桌子的長度、鐵礦的重量、樓房的高度等。從會計角度，計量屬性反映的是會計要素金額的確定基礎，主要包括歷史成本、重置成本、可變現凈值、現值和公允價值等
 
 
 

 一、公允價值計量屬性含義
 公允價值計量屬性是指以市場價值或未來現金流量的現值作為資產和負債的計量屬性。公允價值是一種會計要素計量的計量屬性。會計計量是為了將符合確認條件的會計要素登記入賬并列報于財務報表而確定其金額的過程。企業應當按照規定的會計計量屬性對會計要素進行計量，確定其金額。計量屬性反映的是會計要素金額的確定基礎，主要包括歷史成本、重置成本、可變現凈值、現值和公允價值等計量屬性。
 　　  按照新會計準則定義，公允價值是指在公平交易中，熟悉情況的交易雙方自愿進行資產交換或者債務清償的金額。在公允價值計量屬性下，資產和負債按照在公平交易中熟悉情況的交易雙方自愿進行資產交換或者債務清償的金額計量。
 
 二、現行會計準則下公允價值處理方法
 （一）公允價值的資產采用國際會計準則
 1.賬實相符
 就拿投資性房地產來說，賬面500萬元，如果市價漲到1億元會計上就應該反映1億元， 這樣的信息才真正真實有用。如果仍然堅持在報表上顯示500萬元，會計處理倒是簡單了，但這種信息不僅不能幫助投資者進行決策分析，甚至還會誤導。
 2.順應國際趨勢
 任何改革都不能因噎廢食，會計準則的改革也不例外。對可以取得公允價值的資產采用  允價值計價是國際會計準則、美國及多數市場經濟國家會計準則的普遍做法，它能有效地增強會計信息的相關性，為投資者、債權人等眾多利益相關者提供更加有助于其決策的信息，這種做法在技術上的先進性是不容置疑的。與國際接軌是方向，是大勢所趨，這一點是肯定的。
 （二）新準則要求公允價值要持續可靠取得
 新準則要求公允價值要 “持續可靠取得”而不是“估估而已”，公允價值不再是橡 尺子。公允價值要想成為利潤操縱的工具需要同時具備三個要素：上市公司管理層蓄意造假、會計審計人員失去職業道德與證券市場監管失靈。事實上具備了這三個要素，任何制度也不能有效發揮防護作用，再好的準則也無能為力。
 （三）適宜于公允價值應用的“土壤”已初步形成
 1. 中國的市場經濟地位已經確立
 公允價值是市場經濟的產物。2003年中央做出關于完善社會主義市場經濟體制若干問題的決定，標志著我國的市場經濟已經由初創轉向完善，中國的市場經濟地位已經確立。
 2. 證券市場的發展和完善
 我國的證券市場經過十幾年的發展和完善，在強化公司治理，提高運作透明度，清理違規行為，構建上市公司綜合監管體系方面有了很大的進步。中國證監會推進股權分置試點，改革了上市和再融資的程序，頒布了大量監管規章，加強了上市公司信息披露和舞弊查處的力度。建立權威專業的政府評估機構，定期向市場公告相關行業相關資產或負債的獨立公平交易價格；加強公允價值理論研究，建立公允價值計量準則，規定公允價值計量的等級級次，防止公允價值應用混亂；規范資產評估流程，加強資產評估的隊伍建設；加強審計的配套建設，會計與審計密不可分，會計執行好壞，還有賴于審計的完善與發展，在公允價值會計下，會計信息具有很大主觀性，因而為了防范會計人員隨意操縱會計數據提供虛假信息，加強審計工作力度是必不可少的。
 
 3. 財政部加大了對會計信息質量的監督檢查
 財政部加大了對會計信息質量和注冊會計師審計質量的監督檢查；上市公司內外治理水平進一步提高，獨立董事、注冊會計師、資產評估師的理性經濟選擇為上市公司的違規行為構筑了多道“防火墻”。
 4. 廣大投資者對會計信息的有效判斷
 廣大投資者有效甄別的能力也有所加強，證券市場的有效性逐步提高。 勢異時移，這些都有助于公允價值應用的環境已初步實現。我們應該采用發展的戰略的眼光看待問題，不能“一朝被蛇咬，十年怕井繩”。
 （四）公允價值在新準則中的應用十分謹慎
 公允價值在新準則中的應用十分謹慎，不會導致濫用。與國際財務報告準則相比，我國企業會計準則體系在確定公允價值的應用范圍時，充分地考慮了我國的國情，作了審慎的改進。公允價值的運用必須滿足一定的條件，比如在投資性房地產準則中就明確規定采用公允價值模式計量的，應當同時滿足下列條件：一是投資性房地產所在地有活躍的房地產交易市場；二是企業能夠從房地產交易市場上取得同類或類似房地產的市場價格及其他相關信息，從而對投資性房地產的公允價值做出合理的估計。可見在投資性房地產準則中，禁止含有較多假設的估值技術的應用，并不是所有投資性房地產都可以采用公允價值。因此只要嚴格地按照準則實施，公允價值就會真的做到公允。
三、公允價值計量在實際應用方面的局限性
 （一）公允價值不能保證信息的可靠性
 尤其是在市場程度不是很發達的地區,在缺少相同產品或類似產品的市場以及法律、法規不健全的情況下更是如此。因此公允價值這一會計計量屬性雖然在財務報告中能提供更為相關的信息,但在可靠性的質量要求上卻不敢保證能提高多少或至少不會減弱。
 （二）市場環境的預知性方面
 公允價值是通過市場確認的,但市場環境是復雜多變的,有的會計要素或會計事項可以確認或尋找相類似的市場交易價格,有的卻無法尋找而只能估計,尤其對于長期性的應收應付之類的項目,在市場環境的預知性上難以把握。
 （三）公允價值計量的難度性
 有許多會計要素如資產和負債在市場上很難找到可供觀察的交易價格,將未來現金流量按一定論文聯盟WW整理的折現率折算成現在的現金價值的現值計量,往往就成為估計相關價格即公允價值的最重要的技術手段。但因未來現金流量的金額、時點和貨幣的時間價值等等都是不確定的,在計量的操作上往往難度很大,因而現值計量的復雜性亦就是公允價值計量模式不易推行應用的難點。
四、改進公允價值計量的建議
 （一）拓展與加強公允價值計量的信息披露
 在復雜多變的市場上，金融工具的創新速度上大大超前于會計準則。盡管會計準則不斷得到修訂和完善的，但金融工具的會計計量仍然存在操作上的困難。信息披露是彌補會計制度這一固有缺陷的重要方法。擴展公允價值計量的信息披露有助于信息使用者更好的理解公允價值。當公允價值計量需要應用復雜的估價方法時，可以通過分層詳細披露，以便于財務信息使用者理解公允價值對當期損益的實質性影響。與此同時，要引入風險披露機制，對于與金融工具風險相關的資產價格漲跌、活躍或非活躍市場中特定資產或負債的公開報價及相關影響因素，應逐一進行風險預警和詳實披露。雖然，公允價值并不就等于市場價格，但是市場價格畢竟是最為客觀的、可靠程度最高，也是最簡便的公允價值的來源。所以當前應該努力培育各級市場，特別是生產資料市場和二手交易市場，從而使公允價值的取得更為客觀、直接，最大程度地保證公允價值的可靠性。為促進生產資料市場持續、穩定地發展，在市場運行過程中要做好四項工作：一是進一步加強生產資料市場監測與調控工作，不斷提高監測、調控水平，適時發布市場監測信息，保證公允價值獲取途徑的通常；二是積極培育農村生產資料市場，促進社會主義新農村建設；三是大力創新流通業，推動生產資料市場增長方式的轉變；四是加快批發市場的改造和提升。與此同時，對于二手交易市場，引導品牌企業進入，建立適當的市場準入制度，嚴把資質審查關，將有助于我國二手市場的完善與發展。在發展二手市場的基礎上，政府應當鼓勵和支持中介服務機構，從而使交易雙方能夠獲得相對公允的市價信息。
 
 （二）提高公允價值會計準則的可操作性
 新會計準則下公允價值計量的具體實施過程具有復雜性、特殊性，特別是在我國市場經濟的發展還不夠完善，這些因素決定了公允價值的真正應用必將是一個長期而曲折的過程。因此，我們在不斷的學習國際上先進經驗，努力完善公允價值計量應用的各項條件，加強會計準則的可操作性，從而發揮出公允價值計量應用的作用，更好的服務會計信息計量要求。
 （三）公允價值計量準則需兼顧實性和前瞻性
 原則導向的準則相對簡單，主要是一些基礎性原則，執行過程中更多的依賴職  業判斷，因此不同的應用主題可能會產生較大的誤差。制定規則導向的會計準則，將有助于限制管理層的會計選擇空間和不合理的人為判斷，提高會計信息的質量和可比性，也有助于降低金融機構和交易人員以公允價值計量為借口而推卸自身責任的可能性。

 （四）加強會計人員和管理人員的培訓教育
 不論會計準則制定得如何完美，均需要依賴于會計人員的職業判斷和專業水準。公允價值估價程序之所以會提供誤導性信息，可能就是有關人員選擇公允價值估價技術和輸入變量時不具備相關的經驗和能力所致；也可能是由于報告主體存在故意誤導的動機，導致客觀結果的發生。因此，不論是會計人員還是管理人員，都迫切需要接受培訓和教育，強化從業素質。大力培養一大批優秀的會計人才，加強相關技術研究，讓公允價值的估值技術日漸科學合理，同時也要努力提高現有會計人員的素質。交易是人的活動，公允價值是人們計量經濟業務的手段，沒有高素質的會計人員，公允價值不可能得到合理地估計和運用。公允價值應用過程中需要大量的職業判斷，在新舊準則交替之際，加大教育投入，轉變會計人員的計量觀念，培養具有工運價值觀念，懂得理論與實務的會計人員，是公允價值得以全面使用的必備條件，也是降低公允價值計量成本，應用公允價值的需要。另一方面，公允價值應用中大量不確定因素的使用，為企業利潤操縱提供了方便，這就要求我們加強會計人員的守法意識和道德教育。從主觀上消除利潤操縱的動機，是杜絕利用公允價值操縱利潤的根本措施。
 
 五．結論
 1.公允價值計量雖然具有許多優點，但它也具有數據、資料不易取得，計量過程主觀隨意性較大，得出的信息不夠可靠等缺點。因此，在現階段不可能、也不應將所有的會計要素都按公允價值進行計量，而應采用多種計量屬性并存的做法，即在歷史成本計量屬性的基礎上，盡量采用公允價值，以求得會計信息有用、相關、可靠。公允價值的可靠性涉及應用環境的全方位質量提升，公允價值計量的實際應用任重而道遠。
 　　  2.公允價值將來應該會越來越被重視且廣為采用。就會計職業界而言，隨著人們對會計信息公允性的進一步認識，對會計公允的評價也越來越切實地基于會計基本目標，因為公允意味著會計真正成為了為信息所需者及時、準確地提供全方位決策信息的一個管理信息系統，而對于審計職業界來說，公允一直是一個基本的原則，也是工作目標之一。至于評估職業界，可以說從誕生的那一天起就是為公允而生，為公允而存的。在現階段，我國應積極進行會計從業人員的職業教育、積極組織人員進行培訓，促使其觀念的轉變和素質的提高。
 　　  3.加快會計準則的實施，積極推進我國市場信息化建設。我國與國際一樣，對公允價值的確定基礎一般分為三個層次：有活躍市場的報價；同類資產或負債活躍市場的報價；采用估值技術（涉及對現金流、對折現率、對期間的判斷）確定。我國應加快建立與市場經濟發展程度相適應的全國市場價格信息數據網絡，大力推進信息資源公開化，形成良好的市場價格信息體系，為公允價值的運用創造良好的環境。在發達的市場經濟條件下，公允價值比較容易確認，但是，在市場不充分的情況下，如何確認公允價值則是一個難題。同時公允價值本身也并非十全十美。譬如，按照國內外關于公允價值的定義，投機、炒作等非理性行為所蘊涵的不合理定價，只要不是強迫交易的結果，也包含在公允價值之中。這不能不說是公允價值的一大缺陷。但是，公允價值存在的缺陷不能也不應成為回歸歷史成本的理由，只有不斷改進和完善公允價值才是理性的選擇。并且在經濟形勢的不斷發展和經濟環境逐漸完善的過程中，會計由歷史成本計量向公允價值計量過渡。相信通過會計界同仁的不斷探索，公允價值計量的理論將日臻完善，會計按公允價值進行計量必將得到普遍的推廣。
 4.在目前的形式下，公允價值一時之間還難以在我國得到廣泛的運用，最主要的原因還是客觀環境的不成熟，使投資者無法就目前的情況對它產生深入的了解和信賴，這需要一個過程。但是隨著知識經濟浪潮的興起，社會競爭的日趨激烈，風險和不確定性的加大，大量無形資產、衍生金融工具等資產的出現，必然會為公允價值的運用提供更大的舞臺，而當前采用公允價值計價已經是國際會計準則、美國及多數市場經濟國家會計準則的普遍做法，因為它能有效地增強會計信息的相關性，為投資者、債權人等眾多利益相關者提供更加有助于其決策的信息，這種做法在技術上的先進性是不容質疑的。相信在不久的將來，公允價值將是國際會計計量屬性中占據主導地位；同時也相信，以我國目前的經濟發展速度，完全自由的市場經濟會很快到來，屆時一切商品的價值將真正由價值規律來決定，政府則只需要從旁進行恰當的調控，這就是成熟市場經濟的表現，此時的公允價值勢必會取代歷史成本，成為我國會計計量的主導原則。
    
[參考文獻]
 [1] 王潔云，《淺析公允價值在非貨幣交換中運用》，科技之友，2009（12）86-87
　　[2] 王美玉，《公允價值計量屬性在我國應用的探討》，廈門大學，2009
　　[3] 盧永華，《公允價值計量屬性的研究》，廈門大學會計系，2010
　　[4] 葛家澍，《基于公允價值的會計計量問題研究》 ，廈門大學總報，2009（3）27--47
 [5] 孫麗清，《公允價值計量屬性在我國的應用研究》，西部財，2009
　  [6] 徐玉德，《公允價值計量理論與實務》商務印書館 ，2009