關(guān)于會計責任與審計責任認定的研究

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[摘要] 【企業(yè)作為現(xiàn)代市場經(jīng)濟的重要組成部分，其財務(wù)活動和狀況受到公眾、政府以及投資者越來越多的關(guān)注。面對眾多的各種財務(wù)報告，如何分析其反映企業(yè)經(jīng)營活動的真實性和可信度顯得十分重要，企業(yè)財務(wù)報告的編制和公布涉及到企業(yè)內(nèi)部會計人員和外部審計人員。會計責任與審計責任在定義上有所區(qū)別，各自具有不同的含義，但由于會計責任與審計責任之間關(guān)系密切。所以在二者的認定上有較大的困難。研究企業(yè)會計人員應(yīng)承擔的會計責任與外部社會審計人員應(yīng)承擔的審計責任是有必要的，這將會更好的明確會計責任與審計責任，了解二者之間的區(qū)別與聯(lián)系，確定會計人員和審計人員各自應(yīng)承擔的責任范圍，規(guī)范雙方的行為。會計責任與審計責任的認定對于提高財務(wù)人員素質(zhì)，保證社會經(jīng)濟活動健康運行，促進我國社會主義市場經(jīng)濟又好又快發(fā)展具有重大意義。】
[關(guān)鍵詞]【會計責任審計責任認定】
　一、會計責任與審計責任的定義
1、會計責任
會計是一項管理活動，具有反映、監(jiān)督、控制、預測、分析、決策六大職能。會計不僅記錄過去，反映現(xiàn)在，還要預測未來。會計的反映、監(jiān)督職能，是指對過去所發(fā)生的經(jīng)濟業(yè)務(wù)進行記錄、報告，以提供真實、可靠的會計信息，其著眼于企業(yè)經(jīng)濟活動的過去和現(xiàn)在。而會計的預測、分析、決策職能則是對企業(yè)未來的經(jīng)濟活動進行有目的、有方向向的引導，使其向符合決策者意愿的方向發(fā)展。會計責任就是企業(yè)自己要能夠做出一份完整的會計報表，包括按照企業(yè)會計準則要求編出的各種披露和注釋，而且能提供相關(guān)的總賬、明細賬和其他等會計記錄。并且保證所提供的會計信息的真實與可靠。
2、審計責任
獨立審計是商品經(jīng)濟發(fā)展到一定階段的產(chǎn)物，與一定時期的社會生產(chǎn)水平、政治體制、法律制度、經(jīng)濟發(fā)展、社會文化等諸多因素密切相關(guān)，其中經(jīng)濟環(huán)境的變化又是審計行為演進的直接動因，而審計責任的理論研究正是建立在獨立審計行為的演進基礎(chǔ)上。審計責任是注冊會計師執(zhí)行審計業(yè)務(wù)、出具審計報告所應(yīng)負的責任，包括注冊會計師的審計法律責任和審計職業(yè)責任。
二、會計責任與審計責任混同的原因　　1、會計責任與審計責任的關(guān)系
責任和審計責任是兩種不同性質(zhì)的責任，《會計法》規(guī)定：保證會計資料的真實、完整，是被審計單位會計責任。單位負責人是單位的法定代表人，代表單位依法行使職權(quán)，應(yīng)當對本單位的會計行為負責，成為承擔會計責任的主體。兩者之間的聯(lián)系主要表現(xiàn)為：一是工作目標的一致性。不論被審計單位，還是審計單位的工作都是經(jīng)濟管理工作的一部分。工作中，都是以國家的有關(guān)法律、法規(guī)及規(guī)章制度為依據(jù)，向有關(guān)利益方面提供真實、可靠的財務(wù)會計信息，維護利益各方合法權(quán)益。所以，工作目標是一致的。二是客觀基礎(chǔ)的同一性。不論被審計單位還是審計單位，都是根據(jù)同一個企業(yè)已經(jīng)實現(xiàn)了的經(jīng)濟活動履行各自的職能。就是說，兩者反映和監(jiān)督的都是同一會計主體的經(jīng)濟活動。所以，它們的客觀基礎(chǔ)是一致的。
2、財務(wù)報告與審計報告的經(jīng)濟后果性
張乃峰認為，財務(wù)報告和審計報告的經(jīng)濟后果性造成了會計責任與審計責任的混同。現(xiàn)在會計和審計同現(xiàn)代社會的財富中心——資本市場緊密聯(lián)系在一起，財務(wù)報告和審計報告對股價具有很大的影響力，牽涉到各相關(guān)利益，相關(guān)利益集團遭受損失時，往往不去理性的區(qū)分責任，即使責任在于自身，也會以各種理由指責會計和審計。
3、公司內(nèi)部因素
總結(jié)張乃峰、宋華及肖玉燕等人觀點，得出公司內(nèi)部因素也是影響界定會計責任與審計責任的主要原因。公司內(nèi)部原因主要存在兩方面：一方面是公司管理層的會計造假動機和壓力。公司管理層或多或少存在粉飾報表的動機。另一方面的原因是公司治理機制失效，內(nèi)部控制不嚴。隨著股權(quán)的高度分散，公司控制權(quán)實質(zhì)上轉(zhuǎn)移到管理當局，引起權(quán)利制衡機制的失效，在現(xiàn)階段審計市場激烈競爭的條件下，企業(yè)管理當局實際上支配著和會計師事務(wù)所的聘用權(quán)、續(xù)聘權(quán)、報酬支付權(quán)，成了企業(yè)管理當局委托注冊會計師審計自己并向社會公眾報告自己的問題，影響了審計獨立性，也就必然影響了二者的嚴格區(qū)分。
4、審計人員職業(yè)道德建設(shè)
喻婷在《注冊會計師審計責任的界定與規(guī)范研究》一文中指出，我國注冊會計師職業(yè)道德建設(shè)相對比較落后，我國現(xiàn)行的職業(yè)道德規(guī)范只有《中國注冊會計師職業(yè)道德基本準則》，但準則只是職業(yè)道德準則體系的總綱，是關(guān)于注冊會計師職業(yè)品德、職業(yè)紀律、執(zhí)業(yè)能力和職業(yè)責任的一般要求和基本規(guī)范，缺乏具體的操作規(guī)范。目前，我國注冊會計師和其他審計人員業(yè)務(wù)水平不均勻，整體素質(zhì)不高，專業(yè)技能不足，實務(wù)經(jīng)驗和風險意識欠缺，這使得其難以作出恰當?shù)膶I(yè)判斷，從而不能夠很好的把握審計風險。
5、法律上的不完善
一是會計準則的不確定性，會計準則對許多交易及事項采用可選擇的會計方法，這種選擇性以及準則外業(yè)務(wù)的會計處理，是誘發(fā)會計與審計責任不清的動因。這種選擇性使得公司據(jù)以編制會計報告的備選會計方法很多，獨立審計人員在評價會計方法的選用上又缺乏明確的標準，使得會計責任容易向?qū)徲嬝熑无D(zhuǎn)嫁，從而引起注冊會計師的法律責任。               二是責任對象不明確，我國現(xiàn)行準則中，對審計人員責任對象無明確規(guī)定，也沒有相關(guān)的法律對企業(yè)管理當局的會計責任對象明文規(guī)定。三是職業(yè)判斷無明確依據(jù)，獨立審計過程中，經(jīng)常需要運用注冊會計師的職業(yè)判斷，在區(qū)分會計責任和審計責任時具有較強的主觀性。例如對“重要性”進行的評估，會計準則、審計準則，都對此做出了規(guī)定，但均需會計人員、審計人員運用職業(yè)判斷。由于所處環(huán)境與各自目標不同，兩者所做出的職業(yè)判斷不可能完全相同，而對重要性原則的判斷又是影響審計質(zhì)量的一個很重要的因素。一旦涉及到兩者的責任，很難去界定到底是會計人員誤用會計政策，還是審計人員未保持應(yīng)有職業(yè)謹慎。
三、案列分析
1、案列回放
據(jù)報道，上海航天汽車機電股份有限公司(以下簡稱航天機電)由于發(fā)現(xiàn)德勤在對其下屬分公司進行的 2004 年度審計報告中，所確認的銀行存款余額與實際存款數(shù)額不符，兩者相差 430 萬元，要求德勤出示其審計服務(wù)過程中的相關(guān)工作底稿，遭到德勤拒絕。于是航天機電在 2007 年 10 月將德勤告上法庭，指稱其審計服務(wù)公司德勤在提供審計服務(wù)的過程中，所提供審計報告與實際情況不符的事實，客觀上促成其出納人員挪用公司資金，造成直接損失629 萬元。航天機電認為，在此事件中，公司管理疏漏的責任在所難免，但由于德勤所提供審計報告與實際情況不符，為該出納在 2005 年 8 月前多次挪用并侵占資金制造了機會。而德勤則認為，出納人員的錯誤屬于會計責任，是公司治理上的問題，與審計責任應(yīng)該作出區(qū)分。
2、案列分析
究竟是審計之責還是會計之過？根據(jù)《中華人民共和國會計法》規(guī)定，財務(wù)報告應(yīng)當由單位負責人和主管會計工作的負責人、會計機構(gòu)負責人簽名并蓋章；設(shè)置總會計師的單位，還必須由總會計師簽名并蓋章。單位負責人應(yīng)當保證財務(wù)會計報告真實、完整。《中華人民共和國公司法》規(guī)定，公司應(yīng)當向聘用的會計師事務(wù)所提供真實、完整的會計憑證、會計賬簿、財務(wù)會計報告及其他會計資料，不得拒絕、隱匿、謊報。因此，《中國注冊會計師審計準則第 1101號———財務(wù)報表審計的目標和一般原則》第 3 條規(guī)定，在被審計單位治理層的監(jiān)督下，按照適用的會計準則和相關(guān)會計制度的規(guī)定編制財務(wù)報表是被審計單位管理層的責任。這種責任具體包括選擇適用的會計準則和相關(guān)會計制度；選擇和運用恰當?shù)臅嬚撸桓鶕?jù)企業(yè)的具體情況作出合理的會計估計；設(shè)計、實施和維護與財務(wù)報表編制相關(guān)的內(nèi)部控制制度，以保證財務(wù)報表不存在由舞弊或錯誤而導致的重大錯報。由此可見，在航天機電起訴德勤案中，導致航天機電下屬分公司 2004 年度銀行存款余額與實際存款數(shù)額相差 430 萬元的不符事項，直接責任在于公司管理的疏漏。因為按照企業(yè)銀行存款內(nèi)部控制的要求，企業(yè)應(yīng)定期由一名既不負責記賬又不掌管現(xiàn)金的職員負責向銀行索取對賬單，與銀行存款日記賬對賬，編制銀行存款余額調(diào)節(jié)表，并報送有關(guān)主管人員復核簽字，如有不符，應(yīng)查明原因，及時處理，以有效地對會計和出納的行為進行制約。航天機電下屬分公司出納人員能夠挪用公司資金 629 萬元而未被其他人發(fā)現(xiàn)，首先是航天機電公司的內(nèi)部控制出現(xiàn)了問題，而這恰恰屬于公司的治理層、管理層應(yīng)負的會計責任。
     那么，為航天機電提供審計服務(wù)的德勤事務(wù)所及其注冊會計師究竟要不要承擔審計責任呢？根據(jù)《中國注冊會計師審計準則第 1101 號———財務(wù)報表審計的目標和一般原則》第 3 條規(guī)定，按照中國注冊會計師審計準則的規(guī)定對財務(wù)報表發(fā)表審計意見是注冊會計師的責任。發(fā)表的審計意見應(yīng)該包括兩個方面的內(nèi)容：一是評價財務(wù)報表的合法性；二是評價財務(wù)報表的公允性。而這也恰恰是注冊會計師審計的總目標。顯然，審計準則中對審計目標的規(guī)定并沒有“揭露重大舞弊”。因此，本案中為德勤事務(wù)所及注冊會計師是否需要承擔審計責任，關(guān)鍵是看其發(fā)表的審計意見是否恰當，而不是是否揭露了舞弊行為。因為在審計目標的導向作用下，注冊會計師在審計過程中關(guān)注被審計單位的違反法規(guī)行為，是因為這些行為影響到財務(wù)報表，而不是對被審計單位是否存在違反法規(guī)行為提供鑒證。如果德勤發(fā)表的審計意見是恰當?shù)模瑒t無須承擔審計責任，反之，德勤須為其發(fā)表的錯誤的審計意見承擔審計責任。截至目前，對于德勤審計航天機電 2004 年度財務(wù)報表后出具的標準無保留意見審計報告，雙方均無爭議。也就是說，德勤發(fā)表的審計意見是恰當?shù)摹Ｋ裕瑸楹教鞕C電提供審計服務(wù)的德勤事務(wù)所及注冊會計師無須承擔審計責任。
四、會計責任與審計責任認定的分析
1、會計責任與審計責任認定的理論依據(jù)
（1）、會計理論追溯
任何一個從事某項活動的主體，之所以對其活動及結(jié)果負責，是由于社會賦予其特定的權(quán)利來完成特定的目標。權(quán)利與責任是統(tǒng)一的，社會同時要求該主體對行為結(jié)果負責。會計人員利用組織賦予的職權(quán)從事會計工作，也要承擔一定的會計責任，保證實現(xiàn)會計目標。所以，不妨選取這樣的角度來認定會計責任，即：會計本質(zhì)—>會計目標—>會計責任。   （2）、審計理論追溯
    獨立審計是商品經(jīng)濟發(fā)展到一定階段的產(chǎn)物，它于一定時期的社會生產(chǎn)力水平、政治體制、法律制度、經(jīng)濟發(fā)展、社會文化等諸多因素密切相關(guān)，其中經(jīng)濟環(huán)境的變化是審計行為演進的直接動因。外部經(jīng)濟環(huán)境對審計行為的影響取決于一定階段經(jīng)營者受托經(jīng)濟責任的特性。生產(chǎn)力的發(fā)展引起受托經(jīng)濟責任的變化，是推動審計行為演進的根本原因。審計的目標在于評價受托經(jīng)濟責任。實施審計是為了審查評價受托方所負經(jīng)濟責任的履行情況，從而確定或解除其應(yīng)負的受托經(jīng)濟責任，以確保其切實履行。如何實現(xiàn)審計目標則是審計責任。    由此可見，在內(nèi)容及性質(zhì)上，審計責任有別于被審計單位的會計責任，兩者不可以互相代替或免除。
2、會計責任與審計責任的認定方法
在審計實踐中，被審計單位負責人的會計責任一般以書面承諾書的形式進一步確認。審計機關(guān)通常要求被審計單位提交加蓋公章并經(jīng)負責人簽字的承諾書，承諾所提供的財務(wù)資料是真實完整地，并對其負責。這種做法一方面把被審計單位負責人的會計責任以書面形式進一步確認下來，分清會計責任和審計責任，降低了審計風險；另一方面可以對被審計單位負責人起到警示作用，使他更真切地認識到自己的責任，減少提供虛假資料的動機。
五、結(jié)論　　
企業(yè)作為社會經(jīng)濟的關(guān)鍵部分，能否誠實守信，按照國家法律規(guī)定經(jīng)營其業(yè)務(wù)，對利益相關(guān)者、社會公眾負責關(guān)系到國民經(jīng)濟的健康有序發(fā)展。當企業(yè)出現(xiàn)財務(wù)欺詐等丑聞，對企業(yè)自身以及社會造成負面影響時。追究責任主體的法律責任是必要的，但確定責任是在會計人員還是審計人員則需要會計責任與審計責任之間的具體認定。會計責任與審計責任雖然涵義不同，但由于會計責任與審計責任之間存在著密切的關(guān)系，致使二者之間的界定比較困難，在實務(wù)中也常常出現(xiàn)由于職責不明確而引起的爭議。如今，經(jīng)濟一方面快速發(fā)展，另一方面財務(wù)欺詐丑聞也頻頻發(fā)生。面對屢屢發(fā)生的企業(yè)財務(wù)丑聞，理解和界定會計責任和審計責任，合理確定各自的責任范圍，對確定相關(guān)責任人，維護個方面的合法權(quán)益起著積極的作用，也對提高財務(wù)人員素質(zhì)，保障會計與審計工作規(guī)范運行，促進經(jīng)濟持續(xù)、健康、穩(wěn)定地發(fā)展有著重要的現(xiàn)實意義。
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