資產減值會計準則的應用及對策分析

資產減值會計準則的應用及對策分析
 一、前言
 資產減值是各國會計理論界和實務界都十分關心的問題，它之所以受到人們的普遍關注，主要是由于以下兩個原因：
    首先，資產在會計報表中的數額通常很大，由于社會經濟環境的變化和企業內部的各種原因常常引起資產減值，從而對資產的賬面價值和會計收益產生巨大的影響，引起了人們對資產減值問題的注意。
    其次，由于資產減值的會計處理離不開估計和預測，相關的準則規范免不了給企業在具體會計處理中留有一定的自由空間，因此企業有可能利用各種判斷平滑收益和操縱利潤，從而使對資產減值規范的研究成為一種必然。
 二、資產減值會計的確認、計量與披露分析
 (一)資產減值會計的確認
 1.資產減值的確認時點
 理論上講，資產減值應在減值發生時進行確認。我國新頒布的企業會計準則規定，企業應當在會計期末判斷資產是否存在可能發生減值的跡象，因企業合并所形成的商譽和使用壽命不確定的無形資產，無論是否存在減值跡象，每年都應當進行減值測試。明確了計提減值準備的時間是會計期末，包括會計中期期末。
 2.資產減值的確認標準
    2007年實施的《企業會計準則第8號—資產減值》規定：存貨的減值適用《企業會計準則第1號—存貨》；采用公允價值計量模式計量的投資性房地產的減值適用《企業會計準則第3號—投資性房地產》；消耗性生物資產的減值適用《企業會計準則第5號—生物資產》、建造合同形成的資產的減值適用《企業會計準則第15號—建造合同》；遞延所得稅資產的減值適用《企業會計準則第18號—所得稅》；融資租賃中出租人未擔保余值的減值適用《企業會計準則第21號—租賃》；《企業會計準則第22號一一金融工具確認和計量》規范的金融資產的減值適用《企業會計準則第22號一一金融工具確認與計量》；未探明礦區權益的減值適用《企業會計準則第27號—石油天然氣開采》。上述這些資產的減值在減值恢復時是可以轉回的，遵循了經濟性標準。但是，《企業會計準則第8號一一資產減值》所適用的資產，資產減值一經確認，在以后會計期間不得轉回，其減值確認的標準采用了永久性標準。這是我國新的準則較以往最大的不同之處。
 3.資產減值的確認方式
    資產減值的確認，一般情況下可以按照單項資產、資產類別、全部資產等基礎進行。資產減值的確認基礎不同，其結果也不同。國內外的企業制度都給予企業一定的選擇權，企業可以根據具體情況，采用不同的確認基礎。
    那么我們在實際中怎樣選擇不同的確認基礎呢，主要考慮三個方面的因素：①采用某一確認基礎的可能性；②各個基礎下數據的準確程度；③工作量的大小或難易程度。我國《企業會計制度》對存貨、應收款項和短期投資的確認基礎規定的比較靈活，企業可以根據具體情況選擇不同的確認基礎。而《企業會計制度》則要求固定資產、無形資產、長期投資等長期性資產采用單項資產進行減值確認，但是有時按照單項資產無法確認減值，這是因為，有些資產是共同作用為企業帶來現金流量的，因此我們也應將資產組作為減值測試的對象。
    針對長期性資產的減值情況，我國新頒布的《企業會計準則第8號—資產減值》對其進行了詳細的規定，新準則規定資產包括單項資產和資產組。有跡象表明一項資產可能發生減值的，企業應當以單項資產為基礎估計其可收回金額，企業難以單項資產的可收回金額進行估計的，應當按照該資產所屬的資產組為基礎確定資產組的可收回金額。
 （二）資產減值會計計量
   資產減值會計計量是指為了在資產負債表和損益表中確認和計列有關財務報表的要素而確定其貨幣金額的過程。計量主要是由計量單位和計量屬性兩部分組成，它們之間的不同組合會構成不同的計量模式。
 1.資產減值會計的計量單位
 計量單位存在兩種選擇，即名義貨幣和貨幣的實際購買力。一般情況下，按照國際慣例，只要物價變動不達到惡性通貨膨脹的程度，一般各國都采用名義貨幣作為計量單位，而不考慮購買力的變化對企業財務信息所產生的影響。
 2.資產減值會計的計量標準
    從純理論的角度講，“未來現金流量現值”是最理想的計量標準，它使資產的價值確定與資產的定義相統一。在實務中，采用收益法計算資產未來現金流量的現值。但有時計算未來現金流量現值非常困難，不符合成本效益原則，因此，需要其它計量標準。我國新準則對資產減值的計量也比舊準則的規定更具實務操作性， 新準則對公允價值、處置費用和預計未來現金流量現值的計算等都作了較為詳細的規定。
 (三)資產減值會計的披露
 新準則規定在財務報表附注中應披露資產減值的相關內容，包括：當期確認損失的資產減值；各資產累計提取數；報告分部當期確認的損失金額；資產組的基本情況；資產組所包括的各項資產當期確認的減值損失金額；在資產可收回金額中是選用公允價值減去處置費用后的凈額，還是預計未來現金流量的現值的情況；公允價值及處置費用的估計基礎；未來現金流量的現值確定中所用折現率(本期及前期)。
 三、資產減值會計準則在執行中的問題及對策
  (一)資產減值會計存在的缺陷
 1.可收回金額的計量存在一定的主觀性和操作難度
 可收回金額的計量是資產減值的核心問題。新的會計準則借鑒了國際會計準則的做法，根據資產的公允價值減去處置費用后的凈額與資產預計未來現金流量現值兩者之間較高者確定，準則也對公允價值、處置費用和預計未來現金流量現值的計算等分別作了較為詳細操作指導規定。但是筆者認為，目前我國的市場環境并不是很健全和完善，相關資產的市場價格很難確定，從而使得公允價值很大程度是靠人為判斷，人為調整利潤的行為頻繁出現，所以對公允價值采取限制使用的態度；同時，資產預計未來現金流量現值的計量受到多種因素的影響，應當綜合考慮資產的預計未來現金流量、使用壽命和折現率等因素，且技術水平也要求比較高，根據我國會計人員的專業水平，很難在沒有一個熟悉和實踐的情況下進行操作，操作難度很大。
 我國目前各公司計提準備的情況看，雖然要求按賬面價值和可收回金額孰低原則計量，但實際上可收回金額的確認依據都不夠明確，受會計人員判斷和估計的影響較大，具有較大的主觀性，影響會計信息的質量。
 2.資產組的實際操作存在困難
 從理論上講，現金流量是企業各種資產和負債組合在資本要素和人力要素的共同作用下產生的。以資產組為基礎確定資產的可收回金額，具有較高的合理性和科學性。但引入資產組的概念，實務操作卻存在一定的困難。
 以制造業企業為例，如果企業有不同的產品線，且花色品種齊全，則資產組的確定是比較困難的。而對于多元化經營的企業，資產組的確定則更加困難。
 資產組的劃分方法不同，直接影響到資產減值準備是否計提及計提多少等問題。在這種情況下，無論是監督部門還是注冊會計師，都難以對此進行判斷，客觀上可能誘使企業利用資產組的劃分來操縱資產減值準備和經營業績。
 3.利用資產減值進行利潤操縱
 資產減值會計一直都是上市公司進行盈余管理的重要工具，2007年上市公司全面實施“八項計提”進一步擠掉上市公司資產水分，但在一定程度上也增加上市公司政策選擇的余地，上市公司不切實際地計提減值準備，進行巨額沖銷和巨額轉回，在會計年度間隨意調節利潤，虧損上市公司更是利用資產減值來進行盈余管理，避免ST和下市。
 4.減值不得轉回導致資產計價不夠真實
 新的會計準則規定，資產減值損失一經確認，在以后會計期間不得轉回。這充分體現了會計的謹慎性原則，杜絕了一部分上市公司利用長期資產減值進行盈余管理的行為。但是該準則是以犧牲資產真實可靠性為代價的，計提的資產減值在以后期間得以恢復的時候不能在賬面上得到體現，只能在以后資產處置時才得以體現，違背了會計上的真實可靠性原則。
  (二)完善資產減值會計的對策與建議
 以上分析了資產減值會計實施過程中可能存在的問題，為了保證準則的順利實施，我們應積極創造必要的內外部條件。
 1.進一步完善資產減值會計規范
 為了減少人為進行利潤操縱的行為，應進一步完善資產減值會計規范，在現有資產減值規范的基礎上制定具有可操作性的指導性標準，全面完整地定義資產減值會計處理中的各個概念，并在操作指南部分對資產減值是否存在減值跡象、未來現金流量的估計及折現率的確定等方面給出詳細明確的規定，盡可能縮小會計人員進行專業判斷和估計的范圍，避免政策的靈活性成為企業盈余管理的工具。
 2.結合國情靈活運用 
 此次頒布的新準則體現了與國際會計準則的接軌，然而我們在借鑒國際會計準則解決技術層面的同時，還應當結合我國的國情，考慮我國的資產管理條例，對于沒有現成出售價格可供參考又不能直接產生現金流的資產不計提減值準備。當這些資產實際已發生減值時，可通過縮短折舊和攤銷年限的方式反映這類資產的價值損失，也是解決當前隨意計提減值準備的一種途徑。
 3.加強對資產減值準備的審計
 資產減值準備項目具有內容特殊、金額較大、情況復雜等特點，在該特殊項目的審計實務過程中，應由專業理論知識比較扎實、職業經驗較為豐富的注冊會計師編制審計計劃及相應的審計工作底稿。當注冊會計師依據審計證據所估計的各項資產減值準備于被審計單位會計報表列士有差異時，應判斷差異是否合理，如認為不合理，應提請被審計單位調整。
 4.加強對減值準備披露的管理和監督
 證券監管部門應加大對企業選擇權的監管力度和對執行情況的檢查，強制上市公司披露會計選擇對利潤的影響程度，提高上市公司信息的透明度。證券監管部門除了要求披露強制化，明晰化，進一步完善信息披露的格式及內容外，還要加強對上市公司信息披露的檢查力度，對發現不按要求和規定或不予進行披露的企業要嚴厲懲罰。
 5.加大對違規行為的處罰力度
 有效地遏制會計操縱行為，必須加大監管和處罰力度。治理會計操縱行為，要及時識別和發現會計操縱，對于違規的企業，應加大處罰力度，使其進行違規操作的成本加大，不能從中得到好處，同時還要借鑒國際做法，引入民事賠償機制和民事訴訟機制。這樣，既可使蒙受損失的投資者得到補償，又使造假者得到相應的經濟處罰，從而有效地遏制利潤操縱的行為。
  目前我國對資產減值會計的研究和應用還處于初級階段，新資產減值會計準則雖然在一定程度上規范了我國會計實務操作，但不可避免地存在一些問題，一些企業仍可能利用資產減值有選擇地進行利潤操縱。因此我們應在借鑒國外準則的基礎上并結合我國的特有環境，加快對資產減值會計規范的完善，使之盡可能與國際慣例接軌。