新舊所得稅會計準則之比較

新舊所得稅會計準則之比較
【摘要】新所得稅準則是在借鑒了國際會計準則和結合我國的實際情況的基礎上制定的，它首次引入了暫時性差異，并要求對所得稅采用全新的資產負債表債務法進行核算，基本實現了與國際會計準則的接軌。
【關鍵詞】資產負債  時間性差異  損益表債務法  遞延所得稅負債
 一、首次引入資產負債表觀
 （一）資產負債表觀的含義及特點
 1．資產負債表觀是以資產負債表為報表重心。從資產與負債的定義出發。強調在每一會計期間確認和計量業已發生的交易和事項所引發的未來期間所得稅的流入或流出對企業未來經濟利益的影響，即確認和計量遞延所得稅資產或遞延所得稅負債。
 2．特點：與原制度中應付稅款法、遞延法和利潤表債務法相比。資產負債表觀下的資產負債表債務法的特點是計稅基礎和暫時性差異。企業于每一資產負債表日根據資產負債表確認每一項資產和負債的賬面價值和計稅基礎。若賬面價值等于計稅基礎，則不存在暫時性差異：若資產的賬面價值大于計稅基礎或負債的賬面價值小于計稅基礎，則產生應納稅暫時性差異；若資產的賬面價值小于計稅基礎或負債的賬面價值大于計稅基礎，則產生可抵扣暫時性差異。應納稅暫時性差異和可抵扣暫時性差異分別乘以適用的所得稅稅率得出相應的遞延所得稅負債和遞延所得稅資產。企業本期產生的應交稅費加上期初、期末遞延所得稅資產和負債余額的變化確認為當期所得稅費用。
 （二）資產負債表觀的意義
 1．資產負債表觀能夠反映出更真實、詳細的會計信息
 原制度中應付稅款法不反映稅法與會計確認收入和費用的時間差異對未來期間所得稅的影響。遞延法和利潤表債務法雖然考慮了時間對納稅的影響，但只注重差異本身，而對差異產生的根源沒有清晰地反映出來。資產負債表債務法不僅強調暫時性差異，更強調產生暫時性差異的根源在于資產和負債，因而能夠真實、詳細地反映企業所得稅的核算和繳納過程。
 2．使稅務機關的稽查更加的便利
 在采用資產負債表債務法核算所得稅的過程中，每一筆暫時性差異都更加準確地反映出與其對應的資產或負債。因此，稅務機關在檢查企業是否偷漏稅時可以與企業資產負債表對應起來，為稅務稽查提供了便利，為我國新會計準則的實施提供了保障。
 3．為報表使用者提供更可靠的依據
 “遞延所得稅資產”和“遞延所得稅負債”強調的是由于稅法和會計上稅前可抵扣項目確認的時間不同導致當期繳納所得稅時的差異對未來經濟利益的影響。因此，資產負債表債務法確認的遞延項目揭示的是資產負債表日存在的在繳納所得稅時產生的資產或負債在未來期間導致企業現金流入或流出的情況，有助于報表使用者分析企業的未來現金流量等財務信息并做出更加有利于企業的決策。
 暫時性差異與時間性差異之比較
 新頒布的會計準則中最大的一個變動即是用“暫時性差異”取代“時間性差異”，時間性差異和暫時性差異是兩個不同的概念。
 （一）兩者的概念不同。時間性差異是指由于稅法與會計規范在確認收益、費用或損失時的時間不同而產生的稅前會計利潤與應納稅所得額的差異；暫時性差異，是指資產負債表內某項資產或負債的賬面價值與其按照稅法規定的計稅基礎之間的差額，該項差異在以后年度資產收回或負債清償時，會產生應稅所得或可抵扣金額。暫時性差異也分為應納稅暫時性差異和可抵扣暫時性差異。應納稅暫時性差異，是指在確定未來收回資產或清償負債期間的應納稅所得額時，將導致產生應稅金額的暫時性差異。可抵扣暫時性差異，是指在確定未來收回資產或清償負債期間的應納稅所得額時，將導致資產可抵扣金額的暫時性差異。
 （二） 兩者強調的內容不同。時間性差異以利潤表為基礎，強調差異的形成以及差異的轉回對本期所得稅費用的調整；暫時性差異以資產負債表為基礎，強調差異的內容及對期末資產負債的影響。
  （三）兩者的著眼點不同。時間性差異著眼點是損益表，是從損益表項目收入和費用的會計確認標準與稅法確認標準的差異出發來考慮的，它所揭示的是某個時期內存在的差異，反映的是當期差異；而暫時性差異著眼點是資產負債表，是從資產負債表項目資產和負債的會計計量標準和稅法計量標準的差異出發來考慮的，所揭示的是某個時點上存在的差異，反映的是累計差異。
 （四）兩者的范圍不同。稅法和會計制度在確認時間上的差異必然會導致資產負債表上資產和負債的計稅價值和賬面價值之間存在差異，也就是說所有的時間性差異都是暫時性差異，可暫時性差異不一定都是時間性差異。資產負債表上資產和負債的計稅價值和賬面價值之間存在的差異并非都是由稅法和會計制度在收益、費用、損失的確認時間上的不同造成的，有時資產負債表項目的變化并不涉及利潤表項目，某些從利潤表角度判斷為永久性差異的項目。如果從資產負債表的角度判斷，也可能是暫時性差異。暫時性差異除了包括時間性差異，還包括非時間性的暫時性差異。非時間性的暫時性差異是對資產和負債進行直接調整（如資產評估）造成的，主要有：子公司、聯營企業或合營企業沒有向母公司分配全部利潤；重估資產而在計稅時不予調整；購買法企業合并的購買成本，根據所取得的可辨認資產和負債的公允價值分配計入這些可辨認資產和負債，而在計稅時不作相應調整；等等。
 三、資產負債表債務法和利潤表債務法之比較
 （一）損益表債務法和資產負債表債務法的共同點
 作為債務法的兩個分支，損益表債務法和資產負債表債務法有不少共同之處，主要表現在：
 1．兩者都屬于債務法，只是兩種不同的形式。
 2．兩者理論基礎相同，都是業主權益論。資產負債表債務法和損益表債務法都認為所得稅是企業為最終獲得凈利潤而發生的支出，符合費用的定義和性質，而非收益分配，因此，應作為一項費用看待。
 3．兩者均符合持續經營假設和配比原則。資產負債表債務法和損益表債務法都確認時間性差異對所得稅的影響，并遞延和分配到以后各期。顯然，它們都符合持續經營假設和配比原則。
 4．兩者遞延所得稅稅款均表示未來應收和應付的所得稅。在稅率發生變動時，要求按變動后的稅率計算的金額調整遞延稅款余額。因此，遞延所得稅稅款均表示未來應收和應付的所得稅。
 5．兩者都是納稅影響會計法的具體運用方法，都遵循納稅影響會計法的基本原則和要求，即將所得稅作為費用處理。
 （二）損益表債務法和資產負債表債務法的不同點
 損益表債務法和資產負債表債務法也有不同之處，主要表現在：
 1．兩種方法對收益的理解不同
  （1）損益表債務法側重損益表，認為損益表是受托責任報表，因此，用“收益/費用”觀定義收益，強調收益是收入與費用的配比，從而注重的是收入與費用在會計與稅法中確認的差異。
 （2）資產負債表債務法依據“資產/負債”觀定義收益，從而提供了“全面收益” 的概念，強調資產負債表是最可能提供與決策相關的會計報表。與其對比，損益表債務法確認和計量所得稅資產和負債的標準則不易把握，而且，采用資產負債表債務法可以提高企業在財務會計報表中對財務狀況和未來現金流量做出恰當的評價和預測。
 2．兩種方法注重的內容不同
 （1）損益表債務法注重時間性差異。時間性差異強調差異的形成以及差異的轉回，是應稅利潤與會計利潤間差額。它在一個期間內形成，可在隨后一個或幾個期間內轉回。
 （2）資產負債表債務法則注重暫時性差異。暫時性差異是指一項資產或負債的稅基與其在資產負債表中的賬面金額之間的差額，更強調差異的內容；而一項資產或負債的稅基則是指在計稅時，應歸屬該項資產或負債的金額。因而，從暫時性差異的內涵來看，它比時間性差異的范圍更為廣泛，不僅包括所有的時間性差異，還包括不是時間性差異的暫時性差異。比如，子公司、聯營企業或合營企業尚未將其全部利潤分配給母公司或投資者；資產被重估，但在計稅時不作相應調整；等等。
   3．兩種方法對“遞延稅款”概念的理解不同
 （1）損益表債務法使用“遞延稅款”概念，其借方余額和貸方余額分別代表預付稅款和應付稅款，在資產負債表上作為一個獨立項目反映。損益表債務法注重時間性差異，將時間性差異分為應納稅時間性差異和可抵減時間性差異。由于時間性差異反映的是本期會計收益和應稅所得之間的差額，因而據此計算出的遞延所得稅資產和遞延所得稅負債也應是本期的發生額。
 （2）資產負債表債務法則采用“遞延所得稅資產”和“遞延所得稅負債”的概念，將“遞延稅款”的外延大大擴展，與損益表債務法使用的“遞延稅款”相比，更具有現實意義。資產負債表債務法則注重暫時性差異（而暫時性差異包含了時間性差異），暫時性差異也可分為應納稅暫時性差異和可抵減暫時性差異。由于暫時性差異反映的是資產或負債的賬面價值與稅基之間的差額是累計的差異，因此據以計算出遞延所得稅資產和遞延所得稅負債也應是該資產和負債的賬面余額，其期末期初余額之差則是本期發生和轉回的遞延所得稅負債和遞延所得稅資產凈額。
 4．兩種方法對所得稅費用的計算程序不同
 （1）損益表債務法是將時間性差異對未來所得稅的影響看作是對本期所得稅費用的調整，其特點是當預期稅率或稅基發生變動時，必須對已發生的遞延稅款按現行稅率進行調整。這種方法下的所得稅費用計算過程為：首先計算當期所得稅費用，然后再計算當期應繳稅額，最后倒擠出本期發生的遞延所得稅資產（負債）。故而，本期所得稅費用等于本期應交所得稅加（或減）本期發生的遞延所得稅負債（資產），加（或減）由于稅率或稅基變動時，以前各期確認的遞延所得稅負債（資產）賬面余額的調整數。在財務報告中表現為損益表項目直接確認，資產負債表項目間接確認。其計算公式表示如下：
 本期所得稅費用＝本期應交所得稅±本期發生的遞延所得稅負債（資產）±本期轉回的原確認的遞延所得稅資產（負債）＋本期由于稅率變動或稅基變動對以前各期確認的遞延所得稅負債（資產）賬面余額的調整數
 (2)資產負債表債務法是從暫時性差異產生的本質出發，分析暫時性差異產生的原因及其對期末資產負債的影響。其特點是：當稅率或稅基變動時必須按預期稅率對“遞延所得稅負債”和“遞延所得稅資產”賬面余額進行調整。其計算過程為：首先確定資產負債表上期末遞延所得稅資產(負債)，然后，倒擠出損益表項目當期所得稅費用。在財務報告中表現為資產負債表項目直接確認，損益表項目間接確認。其計算公式表示如下：
 本期所得稅費用＝本期應交所得稅+(期末遞延所得稅負債一期初遞延所得稅負債)－（期末遞延所得稅資產一期初遞延所得稅資產）
 舉例說明： 2007年12月25日，AB公司購入一臺價值120 000元不需要安裝的設備。該設備預計使用期限為2年，會計上采用直線法計提折舊，無殘值。稅法規定采用年數總和法計提折舊，也無殘值。AB公司每年的利潤總額均為100 000元，無其他納稅調整項目，所得稅稅率為33%。     1．損益表債務法的處理     2008年：
 會計上計提折舊：120 000÷2=60 000元
 稅法上計提折舊：120 000×2÷（1＋2）=80 000元
 差額20 000元為應納稅時間性差異。 2008年會計分錄： 　　 借：所得稅    33000 　　　 貸：應交稅金——應交所得稅 26400 　　       遞延稅款                6600 2009年：
 會計上計提折舊60000元
 稅務上計提折舊：120000×1÷（1＋2）=40000元
 20000元為要轉回的應納稅時間性差異。2009年會計分錄：  借： 所得稅    33000       遞延稅款    6600 　 貸：應交稅金——應交所得稅  39600
2．資產負債表債務法的處理 2008年：
 會計上計提折舊：120000÷2=60000元
 年底設備的賬面價值為：120000－60000=60000元；
 稅務上計提折舊：120000×2÷（1＋2）=80000元，
 年底設備的計稅基礎為：120000－80000=40000元。
 設備的賬面價值與計稅基礎之間的差額：60000－40000=20000元，為應納稅暫時性差異，應確認遞延所得稅負債：20000×33%=6 600元。
2008年，應繳企業所得稅：（100000+60000－80000）×33%=26400。 2008年會計分錄： 借：所得稅費用——當期所得稅費用 26400               ——遞延所得稅費用 6600    貸：應交稅費——應交所得稅         26400 　　　 遞延所得稅負債                  6600   2009年：
 會計上計提折舊60000元，年底設備的賬面價值為0元；
 稅務上計提折舊：120000×1÷（1＋2）=40000元，年底設備的計稅基礎為0元
 設備的賬面價值與計稅基礎之間的差額0元。
 2009年底，應保留的遞延所得稅負債余額為0元，年初余額為6 600元，應轉回遞延所得稅負債6600元。
2009年應繳企業所得稅：（100000+60000－40000）×33%=3960元。 2009年會計分錄： 借：所得稅費用——當期所得稅費用 33000     遞延所得稅負債                6600 　貸：應交稅費——應交所得稅         39600
 5．兩種方法的核算結果不同
 暫時性差異除包括時間性差異外，還包括因對資產和負債的金額進行直接調整而導致的資產和負債的賬面金額與其稅基之間的差異。對于這部分差異的稅收結果，資產負債表債務法在其產生的當期就予以確認為遞延所得稅資產或遞延所得稅負債，并在以后各期轉回。但由于這部分差異不是時間性差異，因而按損益表債務法核算，反映不出這部分差異的未來稅收影響，只作為永久性差異，直接計入當期損益，而不影響以后會計期間。這樣，兩種方法核算下的本期及以后各期的遞延所得稅負債或遞延所得稅資產及所得稅費用的金額均不相等。
 6．在財務報表上披露的信息不同
 （1）利潤表債務法采用“遞延稅款”概念，在資產負債表上根據各項遞延所得稅軋差后的余額作為獨立項目反映， 既非真實資產也非真實負債。該方法雖然體現了權責發生制核算的要求，但并不能包含所有交易或事項的所得稅影響，如可抵扣虧損、未利用的稅款抵減、企業合并等。
 （2）資產負債表債務法采用符合資產和負債定義的“遞延所得稅資產”和“遞延所得稅負債”分別列示，與其他資產和負債合并列表，并且遞延所得稅資產或遞延所得稅負債與當期所得稅資產與負債也區分開來，完整、清晰地反映企業的財務狀況。通過比較我們發現，資產負債表債務法，體現了現代會計“資產負債表觀”的理念，更加關注運用會計處理方法的結果對資產負債表的影響，即認為資產負債表是企業更為重要的財務報表，利潤表中反映的經營成果，最終都要反映到資產負債表中，時間性差異的所得稅影響也必然在資產負債表的資產或負債的賬面價值中能得以體現。
 四、遞延所得稅的確認
 （一）遞延所得稅資產的確認
 1．遞延所得稅確認的情況：遞延所得稅資產是指根據以下各項計算的未來期間可收回的所得稅金額： (1)可抵扣暫時性差異； (2)未使用納稅虧損向下期的結轉； (3)未使用納稅抵減向下期的結轉。遞延所得稅資產確認的原則：以可抵扣暫時性差異轉回期間預計將獲得的應稅所得為限，確認相應的遞延所得稅資產。
 2．不確認遞延所得稅資產的情況
 （1）除企業合并以外的交易，若其發生時既不影響會計利潤也不影響應納稅所得額，則交易中產生的資產、負債的入賬價值與其計稅基礎之間的差額形成可抵扣暫時性差異的，不確認為一項遞延所得稅資產。　　如承租方對融資租入固定資產入賬價值的確認，會計準則規定應當將租賃開始日租賃資產公允價值與最低租賃付款額現值兩者中較低者以及相關的初始直接費用作為租入資產的入賬價值，而稅法規定以租賃協議或合同確定的價款加上運輸費、途中保險費等的金額計價，對二者之間產生的暫時性差異，若確認為一項遞延所得稅資產，則違背了“歷史成本”原則。　　例如，某項融資租入固定資產，按會計準則其入賬價值為100萬元，但按照稅法規定，其計稅基礎為120萬元，若將可抵扣暫時性差異20萬元確認為一項遞延所得稅資產，會使該資產的入賬價值減少20萬元，此時既不是該資產的公允價值，也不是其最低租賃付款額的現值，不符合會計準則中對融資租入固定資產入賬價值的確認標準，改變了該資產的初始計量，違背了歷史成本原則。　（2）按稅法規定可結轉以后年度的虧損，若數額較大，且缺乏證據表明企業未來期間將會有足夠的應納稅所得額時，不確認遞延所得稅資產。　　可結轉以后年度的虧損，稅法規定可用以后年度的稅前利潤彌補，但彌補期限最長5年，這就產生了可抵扣暫時性差異，但是否確認為一項遞延所得稅資產，要視未來期間是否有足夠的應稅所得可用于抵銷以前年度虧損。只有未來期間稅前利潤抵銷了以前年度虧損后，未來期間的所得稅費用才會減少，才會有經濟利益的流入，而這正好符合資產的定義，即由過去的交易或事項產生的、企業擁有或控制的、預期會給企業帶來經濟利益的資源。但若企業未來期間無利潤，繼續虧損，無所得稅可交；或者沒有足夠的應納稅所得額用于抵銷以前年度虧損，則不能保證這項經濟利益的流入，不能確認為資產。　　其實，不僅是可結轉以后年度虧損問題，所有的遞延所得稅資產確認時，都要以可抵扣暫時性差異轉回期間預計將獲得的應納稅所得額為限。因為只有當未來轉回期間預計將獲得的應納稅所得額大于待轉回的可抵扣暫時性差異時，才會使未來期間的所得稅費用減少，才會在未來期間產生經濟利益的流入，才符合資產的確認原則。
 （二）遞延所得稅負債的確認
 1．遞延所得稅負債確認的情況：遞延所得稅負債是指根據應稅暫時性差異計算的未來期間應付的所得稅金額。遞延所得稅負債確認的原則：對于所有應納稅暫時性差異，除某些特殊情況如企業合并中產生商譽初始確認等外，均應確認相關的遞延所得稅負債。
 2．不確認遞延所得稅負債的情況
 （1）商譽的初始確認中不確認遞延所得稅負債　　非同一控制下的企業合并中，因企業合并成本大于合并中取得的被購買方可辨認凈資產公允價值的差額，按照會計準則規定應確認為商譽，但按照稅法規定其計稅基礎為0，兩者之間的差額形成應納稅暫時性差異，準則中規定對其不確認為一項遞延所得稅負債，否則會增加商譽的價值。　　例如，A企業以1000萬元購入B企業100%的凈資產，該合并符合稅法規定的免稅改組條件，購買日B企業凈資產的公允價值與其賬面價值均為800萬元，計稅基礎為700萬元，則有100萬元的應納稅暫時性差異，假設B企業的所得稅稅率為30%，則可確認30萬元的遞延所得稅負債，賬務處理為借記凈資產800萬元，貸記銀行存款1000萬元，同時貸記遞延所得稅負債30萬元，借貸方的差額230萬元確認商譽。但實際上A企業是以1000萬元購入B企業公允價值為800萬元的凈資產的，也就是說，這一并購行為實際上產生了200萬元的商譽，但因確認了該商譽的遞延所得稅負債，使商譽的價值增加了30萬元。若繼續確認230萬元商譽產生的遞延所得稅負債69（230×30%）萬元，則會進一步增加商譽的價值，此時的賬務處理為借記凈資產800萬元，貸記銀行存款1000萬元，同時貸記遞延所得稅負債69萬元，借貸方的差額269萬元確認商譽。如此往復，商譽的價值會不斷增加。因此，準則規定商譽的初始確認中不確認遞延所得稅負債。   （2）除企業合并以外的其他交易中，如果交易發生時既不影響會計利潤也不影響應納稅所得額，則由資產、負債的初始確認所產生的遞延所得稅負債不予確認。　　如，某項資產按會計準則確認的入賬價值為100萬元，按稅法規定確認的計稅基礎為80萬元，若確認該項遞延所得稅負債20萬元，則其入賬價值應為120萬元，違背了會計準則中的歷史成本原則。   （三）與聯營企業、合營企業的投資相關的應納稅暫時性差異產生的遞延所得稅負債，在同時滿足以下兩個條件時不予確認：投資企業能夠控制暫時性差異轉回的時間；該暫時性差異在可預見的未來很可能不會轉回。　  應納稅暫時性差異，會導致未來期間產生應稅金額，會有經濟利益的流出，但若企業能夠決定這項經濟利益是否流出和流出的時間，甚至可以使該項經濟利益在未來期間內不流出企業，則其就不是企業的一項不可推卸的責任，就不符合負債的定義，不應確認為一項遞延所得稅負債。

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