探討企業(yè)納稅調(diào)整實(shí)務(wù)中的相關(guān)問題

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企業(yè)經(jīng)營中的納稅籌劃涉及到企業(yè)經(jīng)營活動的方方面面，從企業(yè)的組建、投資、籌資、生產(chǎn)經(jīng)營到企業(yè)的分配均會面臨不同的涉稅方案的選擇。本文以會計(jì)和稅法規(guī)定的不同而產(chǎn)生的差異為基本點(diǎn)，結(jié)合新準(zhǔn)則對企業(yè)所得稅納稅調(diào)整實(shí)務(wù)中的相關(guān)問題進(jìn)行了探討。
納稅籌劃常常被稱為“合理避稅”或“節(jié)稅”，它來源于1935年英國的“稅務(wù)局長訴溫斯特人公”案，當(dāng)時參與此案的英國上議院議員湯姆林爵士對納稅籌劃作了這樣的表述:“任何一個人都有權(quán)安排白己的事業(yè)，如果依據(jù)法律所做的某些安排可以少繳稅，那就不能強(qiáng)迫他多繳稅”，這一觀點(diǎn)得到了法律界的認(rèn)同。經(jīng)過半個多世紀(jì)的發(fā)展，納稅籌劃的規(guī)范化定義得以逐步形成，即“在法律規(guī)定許可的范圍內(nèi)，通過對經(jīng)營、投資、理財(cái)活動的事先籌劃和安排，盡可能取得節(jié)稅的經(jīng)濟(jì)利益”。由于會計(jì)制度和稅法規(guī)定所遵循的原則不同，尤其是收益、費(fèi)用和損失的確認(rèn)和計(jì)量原則不同，會造成按會計(jì)制度規(guī)定與按稅法規(guī)定計(jì)算的利潤產(chǎn)生差異。而稅法要求在申報(bào)所得稅時應(yīng)當(dāng)以稅法認(rèn)]定的利潤口徑進(jìn)行申報(bào)，因此需要將會計(jì)利潤根據(jù)稅法的相關(guān)規(guī)定進(jìn)行納稅調(diào)整，將調(diào)整后的應(yīng)納稅所得額作為所得稅的計(jì)稅依據(jù)。
一、涉及企業(yè)所得稅納稅調(diào)整的主要事項(xiàng)
（一）應(yīng)調(diào)整的作為永久性差異的事項(xiàng)
永久性差異是指某一會計(jì)期間，由于會計(jì)制度和稅法在計(jì)算收益、費(fèi)用或損失時的口徑不同所產(chǎn)生的稅前會計(jì)利潤與應(yīng)納稅所得額之間的差異。這種差異在本期發(fā)生，在確定應(yīng)稅所得時將其直接從會計(jì)利潤中扣除或加回，不會在以后各期轉(zhuǎn)回。永久性差異主要包括以下幾類：一是按會計(jì)制度規(guī)定核算時作為收益計(jì)入會計(jì)報(bào)表，在計(jì)算應(yīng)稅所得時不確認(rèn)為收益。二是按會計(jì)制度規(guī)定核算時不作為收益計(jì)入會計(jì)報(bào)表，在計(jì)算應(yīng)稅所得時作為收益，需要交納所得稅。三是按會計(jì)制度規(guī)定核算時確認(rèn)為費(fèi)用或損失計(jì)入會計(jì)報(bào)表，在計(jì)算應(yīng)稅所得時則不允許扣減。但在計(jì)算應(yīng)稅所得時允許抵減。四是按會計(jì)制度規(guī)定核算時不確認(rèn)為費(fèi)用或損失，在計(jì)算應(yīng)稅所得時則允許扣減。　　
（二）應(yīng)調(diào)整的作為時間性差異的事項(xiàng)
時間性差異是指稅法與會計(jì)制度在確認(rèn)收益、費(fèi)用或損失時的時間不同而產(chǎn)生的稅前會計(jì)利潤與應(yīng)納稅所得額之間的差異。我國《企業(yè)會計(jì)制度》使用了時間性差異這一概念。　　時間性差異主要包括以下幾種類型：一是企業(yè)獲得的某項(xiàng)收益；二是企業(yè)發(fā)生的某項(xiàng)費(fèi)用或損失；三是企業(yè)獲得的某項(xiàng)收益；四是企業(yè)發(fā)生的某項(xiàng)費(fèi)用或損失。　　
(三) 新《準(zhǔn)則》規(guī)定的暫時性差異　　
財(cái)政部于2006年2月頒布的新準(zhǔn)則摒棄了時間性差異的概念，引進(jìn)了暫時性差異。該項(xiàng)差異在以后年度資產(chǎn)收回或負(fù)債清償時，會產(chǎn)生應(yīng)稅所得或可抵扣金額。從暫時性差異的涵義來看，所有的時間性差異都是暫時性差異，但并非所有的暫時性差異都是時間性差異。從側(cè)重點(diǎn)來看，時間性差異揭示的是某個會計(jì)期間內(nèi)，收入或費(fèi)用角度會計(jì)利潤和應(yīng)稅利潤之間的差異；而暫時性差異反映的是某個時點(diǎn)上存在的，資產(chǎn)和負(fù)債角度的會計(jì)收益和應(yīng)稅所得之間的差異。暫時性差異在以后年度當(dāng)財(cái)務(wù)報(bào)表上列示的資產(chǎn)收回或列示的負(fù)債償還時，會產(chǎn)生應(yīng)納稅金額或可抵扣稅金額，即應(yīng)納稅暫時性差異和可抵扣暫時性差異。　　
二、企業(yè)所得稅納稅調(diào)整的相關(guān)會計(jì)處理
（一）一般情況下納稅調(diào)整的會計(jì)處理
新《準(zhǔn)則》提出了資產(chǎn)和負(fù)債計(jì)稅基礎(chǔ)的概念，將暫時性差異界定為資產(chǎn)或負(fù)債的賬面價(jià)值與其計(jì)稅基礎(chǔ)之間的差額，按照其對未來期間應(yīng)稅金額的影響，分為應(yīng)納稅暫時性差異和可抵扣暫時性差異。相應(yīng)的所得稅處理方法變更為資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法。該方法用暫時性差異取代了時間性差異，并從暫時性差異產(chǎn)生的原因出發(fā)，分析暫時性差異的內(nèi)容及對期末資產(chǎn)負(fù)債表的影響。資產(chǎn)或負(fù)債的賬面價(jià)值與按稅法規(guī)定的計(jì)稅基礎(chǔ)之間的差額就是暫時性差異如果資產(chǎn)的賬面價(jià)值比計(jì)稅基礎(chǔ)低，或負(fù)債的賬面價(jià)值比計(jì)稅基礎(chǔ)高，會產(chǎn)生可抵扣暫時性差異，兩者的差額可抵減未來期間應(yīng)納稅所得額，要將其確認(rèn)為遞延所得稅資產(chǎn)。在不同年度間稅率發(fā)生變動時，企業(yè)要對上年確認(rèn)的遞延所得稅資產(chǎn)或遞延所得稅負(fù)債按新的稅率進(jìn)行調(diào)整。　　
例：甲股份有限公司固定資產(chǎn)折舊采用直線法，2006年折舊額為50000元，按照稅法規(guī)定采用雙倍余額遞減法，本年折舊為65000元。甲股份有限公司2006年利潤表上反映的稅前會計(jì)利潤為150000元，適用的所得稅稅率為33%。　　
甲股份有限公司2006年應(yīng)交所得稅為（150000-15000）×33%=44550元；2006年所得稅費(fèi)用為：150000×33%=49500元。會計(jì)分錄為：
借：所得稅費(fèi)用 49500
貸：應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交所得稅44550
遞延所得稅負(fù)債 4950　　
假設(shè)甲股份有限公司2007年所得稅稅率改為30%，當(dāng)前實(shí)現(xiàn)的利潤與2006年相同，固定資產(chǎn)折舊與2006年相同。則甲股份有限公司2007年應(yīng)交所得稅為：（150000-15000）×30%=40500元；應(yīng)調(diào)減的遞延所得稅負(fù)債為：15000×3%=450元；本期所得稅費(fèi)用為：150000×30%-450=44550元　　
（二）會計(jì)政策變更的所得稅納稅調(diào)整　　
實(shí)務(wù)中，按照新準(zhǔn)則規(guī)定，所得稅會計(jì)處理方法應(yīng)采用資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法。因此對于由于會計(jì)政策與稅法的規(guī)定可能產(chǎn)生的差異，要通過“遞延稅款”進(jìn)行核算。根據(jù)變更前后的會計(jì)政策與稅法規(guī)定的一致與否，可把變更的所得稅影響金額的確定分為三種情況的增加。稅收法規(guī)與企業(yè)的成本法核算都對不予以確認(rèn)被投資企業(yè)年度實(shí)現(xiàn)的凈利潤。　　
根據(jù)稅法的相關(guān)規(guī)定，年末投資企業(yè)確認(rèn)的投資收益是否需要補(bǔ)交所得稅，要視投資企業(yè)與被投資企業(yè)的所得稅稅率是否相同而定。如果投資企業(yè)的稅率較高，則確認(rèn)的投資收益要按照超出的稅率部分補(bǔ)交所得稅；如果投資企業(yè)的稅率與被投資企業(yè)相等或較低，則不需要補(bǔ)交。　　
（三）由于差錯、違規(guī)或核算方法差異而進(jìn)行的納稅調(diào)整　　
由于新準(zhǔn)則規(guī)定企業(yè)所得稅的會計(jì)處理采用資產(chǎn)負(fù)債表負(fù)債法，因此由于原有些企業(yè)使用應(yīng)付稅款法產(chǎn)生的納稅調(diào)整不再存在，除稅率變化而對由于會計(jì)規(guī)定與稅法規(guī)定不一致而產(chǎn)生的差異進(jìn)行調(diào)整外，就是對由于納稅人計(jì)算差錯、違規(guī)或是上年度企業(yè)采用的核算方法不同而進(jìn)行的調(diào)整。　　
第一，由于納稅人計(jì)算差錯、違規(guī)而產(chǎn)生的年度內(nèi)錯賬的會計(jì)納稅調(diào)整。對于年度內(nèi)錯賬而產(chǎn)生的對所得稅計(jì)算的影響，由于只影響本年度的應(yīng)納稅所得額，因此，只需要調(diào)整本年度的相關(guān)賬戶。　　
第二，年終匯算清繳時需要進(jìn)行的納稅調(diào)整。對于由于各種原因發(fā)生的需要對以前年度追溯調(diào)整的所得稅事項(xiàng)，應(yīng)通過“以前年度損益調(diào)整”賬戶進(jìn)行調(diào)整，對方科目為“本年利潤”，由此影響企業(yè)繳納所得稅的，可視為當(dāng)年損益，進(jìn)行所得稅會計(jì)處理。由于進(jìn)行所得稅調(diào)整而增加或減少以前年度利潤或虧損，從而相應(yīng)增加的所得稅金額，借記“所得稅”，貸記“應(yīng)交稅金—應(yīng)交所得稅”賬戶；由于調(diào)整減少或增加以前年度利潤或虧損而相應(yīng)減少的所得稅，則需要作相反會計(jì)分錄。經(jīng)調(diào)整后，應(yīng)同時將所得稅賬戶的余額轉(zhuǎn)入“利潤分配—未分配利潤”賬戶。
三、發(fā)展我國企業(yè)納稅業(yè)應(yīng)進(jìn)一步做好的工作
針對我國企業(yè)納稅籌劃工作中存在的問題與發(fā)展機(jī)遇，為使我國納稅籌劃真正開展起來，相關(guān)社會個體應(yīng)做好以下幾方面的工作:
第一，企業(yè)應(yīng)樹立納稅籌劃的意識，用合法的方式保護(hù)白己的正當(dāng)權(quán)益。在各種經(jīng)營決策過程中，有意識地運(yùn)用納稅籌劃的方法，以增加企業(yè)的經(jīng)濟(jì)利益。
第二，理論上加強(qiáng)對企業(yè)納稅籌劃的指導(dǎo)。
第三，從法制建設(shè)上，明確在處理征納關(guān)系中征納雙方有平等的權(quán)利與義務(wù)，加強(qiáng)對依法納稅的正確宣傳與理解，明確納稅籌劃是納稅人享有的維護(hù)自身利益的正當(dāng)權(quán)力。只有倡導(dǎo)光明磊落的納稅籌劃才能有效抑制大址存在的稅收人情籌劃、稅收關(guān)系籌劃，這些消極因素不僅影響國家財(cái)政收入，更是對社會風(fēng)氣的敗壞。為此，應(yīng)考慮在條件成熟時給納稅籌劃一個正確的評價(jià)和法律上的地位，使其納入規(guī)范化、法制化軌道。
最后，實(shí)際操作中持慎重態(tài)度。在建立社會土義市場經(jīng)濟(jì)體制的過程中，如果對納稅籌劃不加區(qū)分而一味地加以反對，則會抑制稅收的調(diào)節(jié)作用。鑒于目前我國納稅人的稅法觀念淡薄和對變動中的稅制不熟的現(xiàn)實(shí)，可參照國際上的一些做法，成立稅務(wù)代理機(jī)構(gòu)或委托會計(jì)師事務(wù)所等社會中介機(jī)構(gòu)，為納稅人提供納稅籌劃服務(wù)，以便于國家經(jīng)濟(jì)政策通過稅收杠桿，更好更快地貫徹到現(xiàn)實(shí)經(jīng)濟(jì)生活中去。

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