會計政策的探討

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【摘要】：在我國，隨著社會主義市場經濟體制的建立，會計政策選擇成為企業的必然。本文通過對會計政策的內涵、產生原因及客觀必然的闡述和分析，進而對企業會計政策選擇展開深入探討，指出企業會計政策選擇的立場，影響因素及會計選擇的具體原則，并針對我國現階段企業會計政策選擇的動機進行剖析，從而提出我國企業會計政策選擇今后可能發展的方向。
【關鍵詞】：會計政策、會計政策選擇
一、會計政策選擇的基礎（一）、會計政策的內涵在談會計政策之前，先讓我們了解一下政策這個詞的含義。從漢語的字面意思來看，政策意為“為政之策”，原指國家或政黨為實現一定歷史時期的路線和任務而規定的行動準則。而政策一詞在英文中相對應的單詞是policy，它不僅包括公事，而且還包括私事。當然，隨著時代的變化，政策一詞在漢語中得到了很大的擴展。本文認為，可以從如下幾方面來把握“政策”一詞的含義:①政策是由政策主體(可以是政府機構、團體、個人等)為實現預先的目標有意識地制定或提出的;②政策的作用在于一經制定便可以指導現在或未來的決策和行動。③在內容上，政策介于理論和實踐之間，一般是在一定的理論指導下，以特定的環境狀況為依據而制定的規則、方法及措施。總之，政策最明顯的特點就是它既體現總體的、概括性的原則，又包括相對具體的方法、規定、措施等。會計政策作為政策含義外延之一，不僅具有以上特點，還具有其具體的限定內容。我們先來看一下有關文獻及幾個權威的會計準則制定機構對會計政策的定義: IASC在《國際會計準則第8號——當期凈損益、重大差錯和會計政策變更》中，對會計政策的定義是“企業編報財務報表時所采用的特定原則、基礎、慣例、規則和做法等”。美國《會計委員會意見書第22號——會計政策的披露》中將會計政策定義為“企業管理當局依據一般公認會計原則，為公允地反映企業財務狀況、財務狀況變動以及經營成果，在編制財務報表過程中所采用的特定會計原則以及運用這些會計原則的方法”。《加拿大特許會計師手冊1505章——會計政策的披露》對會計政策的定義與美國較為類似， “企業所采用的、最適合于當時情形的特定會計原則，以及體現這些會計原則的方法。”英國標準會計實務公告(SSAP2)中對會計政策的解釋為“企業所選定并一貫遵循的特定會計基礎。”澳大利亞、中國香港等國家和地區的會計準則對會計政策的定義也基本與英國類似，都使用“會計基礎”一詞。以上各國會計準則對會計政策的定義中，美國強調“特定會計原則以及為遵循這些原則而采用的方法”，英國則直接以“會計基礎”代替會計政策，并將會計基礎解釋為 “出于財務報表的目的，為將基本會計概念應用于財務交易和事項所采用的方法”。而 “基本會計概念”則指“作為企業期間財務報表基礎的主要基本假設”，并列舉了主要的“基本概念”:持續經營、權責發生制、一致性和謹慎。可見，所謂“會計基礎”即體現“基本會計概念”(相當于我們所說的會計原則或會計假設)的會計方法(即具體會計方法和程序)。因此，無論是美國會計準則中強調的會計原則、方法，還是英國會計準則中強調的會計基礎，其內容基本相同，只不過措辭不同而己國際會計準則對為兼顧各國會計準則制定體制以及用語習慣方面的差異，對會計政策做了最為寬泛的定義，包括了特定會計原則、會計基礎、會計慣例、會計規則和會計方法等，但它們并非指不同的對象，如美國傾向于使用會計原則、會計方法等詞描述會計政策，英國使用會計基礎一詞，而會計準則由政府部門制定的一些國家，如法國、德國，通常體現為會計制度或會計法規等。不管措辭如何，會計政策既包括總的、指導性的會計原則，也包括相對具體的、體現會計原則的會計方法。會計原則決定了會計方法，會計方法體現著會計原則，二者共同構成了會計政策的基本內容。通過以上比較，我們可以給出會計政策的初步定義:會計政策是企業管理當局在會計確認、計量和報告過程中所選用的會計原則和會計方法(程序)。（二）、會計政策的分類及具體內容在學術界，有宏觀會計政策與微觀會計政策之說。前者指一國或某一地區的會計實務規范的可選擇空間，通常體現為有關法規和會計準則。本文所討論的會計政策選擇，是與宏觀會計政策相對應的，由企業在有關法規和會計準則范圍內制定或選擇的會計政策，即企業會計政策，它是企業在其可選擇域內，根據其目標、有關人員的偏好，對可供選用的會計原則、方法、程序進行定性的比較分析，從而擬定會計政策的過程。（下文若不特別說明，所指的會計政策和會計政策選擇均是就微觀層次而言的。）在企業會計具體準則《企業會計政策及會計政策和會計估計變更》中規定了會計政策的具體內容和披露：企業選用會計政策，主要涉及下列具體內容；①綜合性會計政策：合并政策（包括企業合并和合并會計報表）、外幣業務（包括外幣業務處理及外幣報表的折算）、估價政策、租賃、稅收。利息、長期工程合同、結賬后事項；②資產項目：應收款項、存貨計價、投資、固定資產計價及折舊、無形資產計價及攤銷、遞延資產的處理；③負債項目：應付項目、或有事項和承諾事項、退休金；④損益項目：收入確認、修理和更新支出、財產處理損益、非常損益；⑤其他。我們認為，研究與開發、衍生金融工具、費用分配方法、成本計算方法等也是構成企業會計政策的重要方面。當然，以上所列示的并非全部，亦非適用于任何企業。企業很可能僅有幾項會計政策與以上項目有關，但如果相關的會計政策并非重大，也可以不予揭示。關于會計政策的披露，具體準則中有以下規定：企業采用的全部重大會計政策，應當在會計報表附注中集中說明；特殊行業還應當說明該行業特有業務的會計政策；會計政策變更也應揭示；會計政策的披露，不得用于糾正會計報表本身的錯誤。我們認為，企業在財務情況說明書中披露會計政策，將是更有效的方法，因為它能克服會計報表附注零亂分散、拘于篇幅的缺陷，能夠集中、系統、詳細地揭示本企業的會計政策及其變更，便于增進對會計報表信息的理解和利用。
二、會計政策選擇的本質 (一)、會計政策產生的原因及客觀必然 1)、會計政策產生的原因 1、利益的共享性。企業的財務會計應向其相關的利益各方(包括政府、現有的股東、潛在的股東、債權人、供應商、顧客等)充分披露其會計信息。而這些利益相關方與企業彼此之間都有其各自獨立的利益，且利益不完全一致，尤其是政府與企業的利益相關性更低。政府為了平衡各相關方的利益并使其制定的準則、制度能使各利益方早日順利接受，從而使制定后的執行成本降低，因此政府就會放寬準則中對一些經濟業務事項的會計處理限定，以提供一些可供選擇的會計處理方法。 2、企業會計實務的多樣性與復雜性。由于企業所處的環境千差萬別，企業的經營規模、經營狀況各不相同，為了使企業會計信息的披露能夠從其所處的特定經營環境和經營狀況出發，最恰當地反映企業的財務狀況、經營成果和現金流量的情況，準則、制度就有必要留有一定的彈性空間，即在統一性的同時還需要一定的靈活性，允許企業在對經濟業務事項進行會計處理時在不同的具體原則、多樣的會計處理之間進行選擇，從而也留給會計人員越來越多地進行職業判斷的余地。 3、會計計量與報告中的主觀性。會計計量與報告過程是人們主觀地期望以貨幣計量為手段，采用一些特定的專門方法，對會計對象加以反映以提供相關可靠的會計信息的過程。因此，會計核算過程中一定程度上摻雜了人的主觀判斷，這表現為人們可能對同一經濟業務事項會有不同的看法，從而產生不同的會計觀點，并提出不同的處理意見，也由此就產生了會計政策。 2）、會計政策產生的客觀必然企業會計政策的選擇，既包括某項經濟業務事項初次發生時的初始選擇，也包括由于客觀環境的變化而變更原會計政策，轉而選擇采用新的會計政策。社會主義市場經濟的確立，改變了國家與企業的關系，擴大了企業的自主權。同時宏觀經濟環境復雜多變，這些均對企業的會計工作提出了許多新的要求，從而形成了企業會計政策選擇的客觀環境，使會計政策選擇這項工作變得十分必要。 1．會計政策選擇是企業會計信息揭示的基礎。會計的核心問題是確認和計量，經濟業務事項的初始確認和計量，以及在此之后的再確認和計量，其本身就是對具體會計原則、具體方法和程序的選擇和運用，因此，會計政策的選擇是企業會計信息揭示的基礎。 2．會計環境的變化要求企業的財會人員探索和選擇適宜的會計政策，以保證會計信息的真實與公允。隨著現代企業制度的形成和發展，企業的經營自主權不斷擴大，經營范圍、業務種類趨向多樣化，使企業與各方的經濟關系日益復雜。這不僅拓寬了會計活動的范圍，而且充實了會計業務的內容，也決定了企業必須在準則、制度允許的范圍內，尋求和選擇有利于具體反映企業會計實踐，全面滿足會計工作要求，且能正確處理企業與各方面經濟關系的會計政策。同時，隨著技術經濟時代的到來，電子計算機的廣泛應用，會計人員的工作效率和會計信息的生成速度極大提高，會計人員就可從原繁重的核算中解脫出來，有更多的時間、精力去不斷提高職業判斷能力，恰當地選擇會計政策，便會計信息的揭示更真實與公允。 3．會計政策的選擇是完成企業目標和貫徹經營思想的手段。每個企業都有其自身的發展目標，即使同一企業在不同的發展階段又有可能具有不同的目標。隨著經濟環境的變化和企業所處的發展階段，企業經營管理人員往往會采用不同的經營戰略，有時穩健經營，有時銳意開拓。管理人員經營思想的體現，企業經營目標的實現，除了采用不同的經營戰略和措施外，在一定程度上需要借助于會計政策的選擇。比如企業在采用穩健經營的方針時，往往在會計政策的選擇上希望盡可能地采用謹慎原則的處理方法，使企業的實力得以保護，避免風險的產生。而企業為了便于開拓市場，顯示實力，則需要在會計信息中多顯示其經營業績和發展潛力。必須指出的是，會計信息的披露應當是以客觀、真實、公允為標準，會計人員不能違背職業道德，濫用會計政策，進行會計操縱，以誤導乃至欺詐與其相關的利益關系方面，這將觸犯法律，會受到法律的制裁。（二）、會計政策選擇的含義、特點及意義 “會計政策”重在指政策內容(原則、方法或程序)本身，而“會計政策選擇”則側重指政策的形成、修正及調整的過程，即任何會計政策都是政策選擇的結果。企業會計政策選擇指在既定范圍內(一般由各國的會計準則、其他法規等組成的會計規范體系所限定)，根據本企業的生產經營目標和特點，對可供選用的會計原則、方法、程序進行分析、比較，進而擬訂會計政策的過程。會計政策的選擇有兩個顯著的特點:1）、選擇不是個別原則、方法的簡單匯集，而是一種整體優化。即構成企業會計政策的各組成部分應有內在一致的目標，受統一的政策思想指導。2）、選擇是一個動態的過程。政策的最初確立需要做出選擇，而已有的政策變更也是一種選擇。此外，會計政策選擇對于企業來說意義重大。首先，它保證了會計法規的貫徹執行，會計政策是企業會計法規前提下的一種選擇，即會計政策是企業貫徹會計法規，進行會計處理的基本方針，是在會計法規的統一規范下結合企業實際情況對會計法規規定的具體應用。其次，會計政策的選擇可以規范企業的會計行為。一般而言，各具體管理職能部門不愿意履行其應盡的責任和義務，而愿意使用更多的管理權利。要保證這些權利、義務或責任能在管理活動中得到如期貫徹，使管理活動能夠按照最高管理層的意圖正常進行，就必須在分解職能后的管理主體之間，采用一個新的經濟管理協調機制，而會計政策就是這種協調機制的主要組成部分。通過會計政策的規范，約束了各管理主體的具體會計行為，在一定程度上避免了各管理主體在會計核算中的弄虛作假和主觀臆斷。此外，會計政策選擇是決定企業財務信息質量的主要因素。會計政策選擇是企業財務信息揭示的基礎。會計的確認與計量無一不以會計政策選擇為前提。會計事項的初始確認和計量以及再次確認和計量都基于對會計原則、方法和程序的選擇和運用。所以，會計政策選擇恰當與否，直接關系著企業財務信息的質量，進而影響到財務信息使用者具以進行的經濟決策的正確程度，從而關系到資本市場的有序運作和健康發展。最后，選擇企業會計政策，可以確保企業收益的合理分配。會計信息是對企業經濟活動的反映，選擇不同的會計政策必然會形成不同的財務狀況和經營結果。而這些財務信息將影響企業、政府、工會、投資者和債券人的決策行為，受影響的決策行為反過來又會損害其他各方的利益。三、會計政策選擇的原則（一）、會計政策選擇的立場——企業管理當局會計政策選擇立場問題，就是站在何種角度選擇企業的會計政策的問題。較為流行的觀點認為，企業選擇會計政策的立場應是多重立場，主要理由如下:一是現代企業以各種契約(合同)為基礎，會計在代理各方利益關系之間起到一種平衡作用，迫使會計采用多重主體的立場;二是選擇會計政策要考慮企業所有權結構，例如以舉債經營為主的企業，債權人的意見對企業會計政策選擇有著舉足輕重的影響，否則企業融資就會發生困難;三是政府可能利用會計數據對企業進行管制或干預，也會對企業會計政策選擇產生影響，等等。本文認為，企業選擇會計政策的立場應是企業關理當局的立場，其理由如下:第一，企業管理當局是會計信息的壟斷者。現代公司所有權與管理權的分離，導致了股東與管理當局之間潛在的矛盾。特別是管理當局的目標與股東的目標不一致。在一家大型的股份公司里，股權可能極其分散，股東對管理當局的控制就更弱。所有權與管理權的分離導致了管理當局為了自己利益最大化而工作，而不是為了股東利益最大化，從而決定了管理當局對會計信息的壟斷地位。早在40年代，佩頓和利特爾頓在其專著《公司會計準則緒論》中指出:公司組織的所有權與管理權呈現分離的趨勢，以致形成一個權責系統，其中每個人的判斷和決定都不能完全獨立與超然，公司管理當局為了取悅于利益集團某方或某方卸責而不能完全依照客觀事實決定財務報告的內容。顯然，要分析企業會計政策的立場，也就是分析企業管理當局的立場。瓦茨和齊默爾曼在《實證會計理論》中指出:企業對外會計報告對企業利益集團具有決策意義，所有這些團體在對會計程序與方法做出選擇時都是為了盡可能地維護自身的利益。戈登在60年代中期就闡述了企業管理當局對會計政策選擇時，盡可能使自己效用最大化，.第二，企業管理當局常利用會計政策選擇來實現自身利益最大化的目標。企業要運行，必須有一定資源。企業管理當局能否獲取投資者的資源，取決于股東債權人等對他們的信賴程度，而信賴的基礎就是信息。各方根據所得到的有關企業管理當局的各種信息，其中包括會計信息，來評價企業管理當局的經營能力和道德品質。為了獲取資源，企業管理當局必須向各利益相關方提供能證明其使用效率的信息，根據理性經濟人假設，作為代理人的管理當局是自身效用最大化者，當發布公允的會計信息可能損害他們效用最大化目標時(如嚴重虧損可能導致他們報酬的大幅減少甚至被解聘)，他們就有動機進行會計政策選擇，甚至提供虛假會計報表。一般來說，一個有效的資本市場，同時也是一個有效的信息市場。企業要從資本市場上以較低的成本獲取所需要的資源，它就必須學會利用會計信息的披露來樹立其健康的財務形象。一般情況下，財務狀況和經營業績越好的企業，通常也被認為是財務狀況越健康的企業。但是，由于企業生產上的周期性、季節性和市場的不確定性，其業績很難保持一個固定不變的增長勢頭，甚至會出現大幅度地波動。因此，企業管理當局的最佳選擇通常就是通過會計政策選擇來左右會計信息的生成，以維持企業“穩中有升”的財務形象。當企業業績很好時，他們可能多提準備;而當企業業績不好時，則通過動用這些準備來平滑收益。因此，企業管理當局在選擇會計政策時，是從自己的利益出發的。第三，會計信息是考察管理當局受托責任的主要指標。現代企業被認為是一系列契約的聯結，各利益主體為其自身利益所驅使;而委托— 代理關系實際上是一方同意代表另一方行動的關系。所以，有些企業管理當局之所以會愿意受雇于企業，其目的在很大程度上是為了獲取自身的利益(有形的或無形的、經濟利益或政治利益、豐厚的報酬或高額的在職消費等).在這種情況下，經營管理企業只是他們獲取自身利益的手段。而會計信息的重要作用之一就是反映企業管理當局的業績，用以解除管理當局的受托責任。但由于管理人員努力程度的不可觀測性，所以會計信息反映的相關指標就成為委托方評價受托方經營業績的主要尺度。這促使管理當局在會計準則允許的范圍內(甚至違背會計準則)，通過選擇適當的會計政策左右會計信息的生成，以獲取自己的利益，即會計政策的選擇立場實際上是企業管理當局的立場（二）、影響會計政策選擇的因素因為企業的各利益相關方都對企業進行了某種投資，他們都期望能從企業創造的利潤中獲取相應份額的收益，為了維護各自的利益，減少摩擦和代理風險與代理成本，個利益相關方就希望通過以訂立合約的方式來具體規定在各種可能的情況下每個利益主體的權利和責任。因此，股東、債權人、供應商、顧客、雇員都與管理當局訂有某種合約。當然，這里所指的合約的泛指的，它包括正式的與非正式的、有形的與無形的、自愿履行的與強制履行的。與這些不同利益相關方的合約就是企業進行會計政策選擇時應考慮的因素。 1）、與股東的合約。根據治理結構理論，在現代企業制度下，由于經營權和所有權的高度分離，甚至是“徹底”分離，管理當局擁有較大的經營自主權，公司甚至有“經理帝國”之稱。但是管理當局經營管理的資產終究來源于各相關方的投入，其中股東的投入是其中極為重要的構成部分之一，在管理當局與各相關方訂立的合約中，與股東的合約是最為重要的合約之一。根據委托代理理論，股東與管理當局處于委托——代理鏈的兩端，兩者目標不一致，信息不對稱。只要不存在一種能夠反映企業行為的充分信息指標，企業管理當局總要利用其信息優勢侵犯股東權益。要使管理當局的目標與股東目標趨于一致，通常是通過管理當局與股東之間訂立的管理契約來實現的。一個有效的管理契約應當為管理當局提供恰到好處的激勵，促使其行為選擇能使企業價值最大化。但由于許多企業并未上市（即使是上市公司，其股價也并不能完全代表企業的價值，特別是我國，流通股僅占上市公司總股本的30%多），從而企業總價值的變動很難被預測到。在這種情況下，企業收益就成為衡量企業價值變動最適當的指標。根據分紅計劃假設，若其它條件保持不變，實施分紅計劃的企業，其管理當局更可能采取把報告收益由未來期間提前到本期確認的會計政策。我國《公司法》第38條規定的股東大會的職權中有：①決定有關董事的報酬事項；②審議批準董事會的報告；③審議批準公司的年度財務預算、決算方案；④審議批準公司的利潤分配方案和彌補虧損方案；⑤對發行公司債券作出決議等。這些都與會計數據有關。董事會作為公司的決策者（本文認為經理人員是執行者，董事會與經理人員共同構成了管理當局），要使其制定的方案或決議得以通過，他們有選擇最能實現這一目的的會計政策的動機。目前，我國一部分大中型企業和上市公司為了解決激勵不相容、責任不對等等問題，開始試行年薪制。在年薪制下，企業管理當局的收入由基本工資和效益工資構成，其中效益工資主要與企業的凈收益或凈資產增值掛鉤，在利益驅動下，管理當局有傾向于選擇最能達到考核指標（凈收益或凈資產增值最大化）的會計政策的動機。 2）、與債權人的合約。詹森和梅克林首先注意到融資方式不同，代理費用是不同的。相應地會有不同的代理行為（包括會計政策選擇行為）。企業用說獲得的資金進行投資，投資成功后，股東可以從中獲得大部分剩余；若投資失敗，由于“有限責任”的法律規定，股東在破產時不必償付全部債務，而債權人則要承擔全部后果。為減少代理成本和風險，到期收回本息，在貸款時，債權人往往要求債務人提供經注冊會計師審計的財務報告。在借款償還期限內，債權人與債務人之間訂有一系列保護性合約條款。這些條款常涉及營運資本、固定資產、現金流動等方面的限制。如果債務人不能履行協議的條款，則視為違約，整個借款將立即到期。這類合約中有許多是以會計數據定義違約行為的，這將促使管理當局選擇可減少違約可能性的會計政策。在其他條件不變的情況下，管理當局愿意選擇可增加資產或收入及減少負債或費用的會計政策。此外，如果在某種會計方法下將發生違約行為，人們將預期管理當局變更會計政策，以避免這種違約行為的發生。通常情況下，有債務合約的企業比沒有債務合約的企業更可能采用可增大收益和資產的會計政策。就有債務合約的企業來說，它們與關于利息保障倍數的限制性條款聯系與緊密，便越有可能采取那些能提高此財務比率的會計政策。瓦茨和齊默爾曼的研究表明：若其他條件不變，企業的負債權益率越高，管理當局便越可能選擇可將報告收益從未來期間移至當期的會計政策。3）、與政府的合約。在企業代理關系的各利益相關方中，政府是其中之一。西方政治活動理論提出了政治活動要用到會計數據的理論。例如這種理論假設政治家們常利用巨額的報告收益作為壟斷的“證據”；會計數據還常被政府用于制定管制行業（如公用事業）的收費標準（這些收費標準是根據會計上采用計算成本的公式確定的），限制它們所提供服務的形式和數量；政府的稅收也是以會計利潤為基礎。不論是收費標準的制定還是稅收是征收，都將引起財富的轉移。若某個企業存在著由于政治活動而引起的潛在財富的轉移，那么可以假定它的管理當局將采取能減少其財富轉移的會計政策。一般來說，較低的報告贏利會減少政府采取不利于企業的行為和增加政府對企業進行補貼的可能性。尤其是那些可能引發危機而受指責的企業（如石油公司），其管理當局相對于未受到政治壓力的企業而言，更樂于采用能減少預期盈利變動的會計政策。我國《公司法》、《證券法》等法規對配股和暫停上市的規定中，有不少財務指標，上市公司為避免摘牌或取得配股資格而進行會計選擇甚至會計操縱的行為的例子也不少。如統計顯示：1997年新上市公司招股說明書中披露的前3個年度的凈資產收益率是同期全國國有企業相應指標平均值的5倍以上；此外，我國證券市場上的“10%現象”也是如此，1997年度的723家上市公司中，凈資產收益率在10%到11%之間的企業多達205家，而在9%到10%之間的僅20家。此外，與供應商，顧客等的合約也會在一定時期一定程度上影響到企業會計政策的選擇。由于各利益相關方的利益不一致，企業在基于各種合約對會計政策進行選擇時，可能會存在矛盾，如就與政府的合約來說是最佳的會計政策，從與股東、債權人、供應商、顧客等的合約來看，未必是最佳的。企業會計政策的選擇可能隨著與各利益相關方簽訂的合約中有關變量的變化而變化。企業管理當局應平衡各方面的利益，在多種備選的會計方法中做出選擇。
（三）、會計政策選擇的具體原則由上可知，企業會計政策的選擇不是一個單純的會計問題，它是與企業相關的各利益集團處理經濟關系，協調經濟矛盾，分配經濟利益的一項重要措施。企業恰當選擇會計政策，對于保證會計信息的質量，促進企業健康發展，有著非常重要的意義。因此，企業在選擇會計政策時，不能只考慮自身利益的最大化，而必須兼顧方方面面。所以，企業在進行會計政策選擇時應同時遵循以下幾項原則： 1、合法性和相對獨立性相結合。企業會計政策的選擇應當是在準則、制度規定的可供選擇的會計原則、具體處理方法內的取舍，這樣才能保證所提供的會計信息具有可比性和真實可靠性。否則是違法行為，應當承擔法律責任。但是，對于擬選用的會計政策與國家的稅收法規不一致時，會計政策應當保持自身的相對獨立性和穩定性，遵循會計核算本身固有的規律，而不必拘泥于國家稅收法規、政策的規定及變化或調整。 2、一貫性原則。企業選用的會計政策前后各期應當保持一致和連貫，不得隨意變更。當然，在理解和執行一貫性原則時，不能機械地理解不能變更會計政策。如果已經選用的會計政策使其提供的會計信息不再具有相關性和可靠性，企業就不宜以該會計政策處理相關的經濟業務事項，而應從目前的經濟環境和經營情況出發，重新選擇最能恰當反映企業財務狀況和經營成果的會計政策，企業應正確處理好保持穩定和適時調整的關系。當然，企業對于會計政策的重新選擇，應當按照會計準則、制度要求進行相應的賬務處理，并在財務報表附注中加以說明，以使會計信息使用者能把握企業管理當局選擇會計政策的出發點和具體影響，以正確理解會計信息的內涵。 3、適用性原則。企業選擇會計政策時，理所當然地應與本企業的生產經營特點和理財環境相結合，即企業在選擇會計政策時應考慮行業特點、企業生產經營規模、內部管理、企業經營業績、現金流量、償債能力等多種因素。會計政策的適用性是確保會計政策得到很好發揮的重要保證。會計政策的適用性還意味著隨著企業生產經營狀況以及理財環境的變化，會計政策本身要重新作出選擇，以確保在新環境下的新的適用性。對于這一點的理解，與一貫性原則有著相同的辨證關系。4、成本與效益相結合的原則。企業在選擇會計政策時應權衡提供會計信息的成本效益。在基本的會計信息質量得到保證的基礎上，企業應選擇便于理解和實施的會計政策，并盡可能地降低操作成本。在操作成本大致相等時，企業就優先選擇能使提供的會計信息更相關和可靠的會計政策。 5、遵守職業道德原則。遵守職業道德是會計人員上崗執業的必備條件。近年來，一些上市公司由于利益驅動，通過濫用會計政策進行會計操縱的現象十分嚴重。由于在會計信息的生成過程中，會計政策處于至關重要的地位。因此，會計政策領域的道德建設問題十分突出，亟待開展。
四、我國會計政策選擇的動機在我國，選擇會計政策主要有以下幾種考慮（一）、出于企業自身物質利益考慮眾所周知，當前國有企業的經理、廠長以及其他管理人員，他們取得工資獎金的具體數據往往與企業的經營業績掛鉤，而企業經營業績的評價考核標準則往往是反映當前利潤（虧損）完成情況的財務指標：投資匯報率、產值、銷售收入、銷售利潤率、國有資產的保值增值率、資產周轉率等。由于這些指標都是反映當期的經營成果，管理人員為取得更多的獎金以提高其現值，往往會選擇增加當期利潤的會計政策來改變業績考核指標。根據調查，有36%的投資者認為經理人操縱利潤是為了謀取自身利益。（二）、出于企業管理者的政績考慮國有企業經營者的職位待遇與其經營業績掛鉤，取得什么樣的業績就相應地授予什么級別的榮譽稱號：如中國優秀企業家到某個部門擔任行政職務。這樣，廠長經理們為了自己的仕途，就會選擇增加當期利潤的會計政策。另外，由于國有企業跟當地政府還存在著千絲萬縷地關系，地方財政、政府目標都跟企業經營業績緊密聯系在一起。出于迎合政府偏好，企業管理當局也會選擇增加當期利潤的會計政策。（三）、出于籌措資金考慮隨著我國金融體制的改革，銀行等金融機構為了進行風險管理，把貸款的安全性放在第一位。在向企業提供貸款時，必須要考察企業的償債能力。而銀行確定企業的資信能力的依據就是企業提供的會計報告，所以企業面臨資金短缺，急需貸款時，管理當局就會選擇能夠提高其資信的會計政策。57.68%的上市公司經理人認為改善公司在二級市場上的形象是利潤包裝的動因，55%的投資者認為利潤包裝是出于提高公司籌資能力的動機。（四）、出于上市的考慮為了從證券市場募集大量的資金，許多公司發行股票和股票上市的愿望十分強烈。但是，根據我國證券法規規定、發行和上市股票的公司必須具有連續三年盈利的經營業績。于是，許多企業為了股票發行及上市，通過選擇平滑利潤的會計政策來確保企業連續三年盈利。有67%的投資者認為，上市前的利潤操縱比上市后更為嚴重。（五）、出于配股考慮一些上市公司為了擴大經營規模，就希望在證券市場上進行再籌資：增發新股或配股。但是，中國怔監回對上市公司的配股有嚴格要求。在1994年前，有關法規規定：上市公司配股，在其申請配股的前三年，每年的凈資產收益率不能低于10%，屬于能源、交通、基礎設施類的公司略低，但也不能低于9%。在這種監管措施的影響下，10%的凈資產收益率便成了投資者判斷上市公司業績優及發展的分水嶺。凈資產收益率10%以上意味著該公司具有資本擴張的能力，而資本擴張被看作是公司發展潛力的象征。于是，監管措施的影響、公司自身對配股資金的需求以及投資者簡單的價值判斷等因素的存在，促使企業在會計年度結束時測算本年度企業的凈資產收益率是否達到10%，就會做系統工程，重新選擇適當的會計政策來確保企業連續三年的凈資產收益率達到10%。統計結果表明，1996年起，凈資產收益率位于10%——11%的上市公司占全部上市公司的比例逐漸提高，至1998年，竟達到28%。即使是上市公司的經理人對此也不予否認，在《上市公司經理人調查》中，有91%的經理人認為操縱利潤是為了獲得或保持配股資格。（六）、出于避免處罰考慮上市公司并非公司股票一上市就萬事大吉,由于經營業績不好會受到各種處罰.首先,根據<中國證券監督管理委員會關于作好1997年股票發行工作的通知>,”凡年度報告的利潤實現數低于預測數20%以上的,除公開作出解釋和道歉外,將停止上市公司兩年內的配股資格.中國證監會還將視情況實行事后審查,如果發現公司有意出具虛假盈利預測報告,誤導投資者,將根據有關法規予以處罰”。但是，有的企業為了多募集資金，還是會通過選擇適當的會計政策來實現其目的，31.08%的經理人認為為防止連續虧損3年或者扭虧為贏是利潤包裝的動因。其次，根據《股票發行與交易管理條例》規定，上市公司如果連續三年虧損，其股票將被終止在證券交易所掛牌交易。按目前情況，公司取得發行股票且上市交易的資格非常不容易，公司股票上市后又被摘牌，不僅對股東是莫大的損失，而且喪失上市資格意味著一種寶貴的稀缺資源被白白浪費掉。因此，上市公司往往認為被摘牌是對公司最嚴重的處罰。為保住上市資格，管理層往往會采取有利自己的會計方法和程序。目前，上市公司為避免連續三年虧損，最常用的策略是集中一個會計年度提前確認損失和費用、延期確認收入。另外，利用關聯方交易、資產重組或債務重組等方法轉移不良資產，獲取暫時收入，也是十分常見的手段。（七）、出于避稅考慮在一些“內部人控制”的國有企業，內部人認為“確保企業利益”。會選擇減少當期利潤的會計政策。另外，在我國先行的稅收管理體制下，一些跨國企業為了“肥水不流外人田”，采取抬高或降低交易價格的會計政策，以確保所繳納的稅收能夠進入某一地方政府的口袋。
五、會計政策的啟示及我國會計政策選擇今后可能的發展方向目前我國企業會計政策的選擇仍滯留在低層次上，如為了獲得納稅好處或為了有利于籌資。為了達到前一個目的，許多企業盡可能使賬面表現為虧損，從而避免或推遲納稅；為達到后一目的，企業往往粉飾報表。隨著改革開放的深入和市場經濟的進一步完善和發展，今后我國企業會計政策選擇將越來越受到人們的重視并朝規范化和高層次方向發展。 1）、企業會計政策選擇的目標趨向于為滿足眾多利益相關方所組成的利益集團的需要。隨著企業投資主體的多元化，公司已非簡單的實物資產的集合，而是一種法律框架結構，在于治理所有在企業財富創造活動中做出特殊投資的主體間的相互關系。包括股東、債權人、供應商、顧客、雇員等，他們都做出了特殊投資。所有在企業從事業務活動中做出特殊投資的各方，為了盡可能維護其自身的利益都需要了解備選會計政策對其利益的影響程度。企業管理當局在選擇會計政策時，不得不綜合權衡各利益相關者的需要并從中獲取自己的那部分利益。因此，企業會計政策選擇將是一個十分復雜的過程，取決于多種因素的影響和制約。 2）、企業會計政策選擇的效果將越來越注重整體優化。企業會計政策是一個系統，各項看似獨立的會計政策卻有著共同的目標，但各項會計政策發揮的各自效用卻未必一致，由于企業在會計政策選擇時所處的環境不同，從單一動機出發進行的政策選擇所產生的效用往往十分有限，甚至適得其反。因此，企業管理當局必須全面分析自身所處的環境、發展階段、本行業的發展前景和在同業競爭中的地位，以及所擁有的優勢和存在的問題，明確本企業發展的總體目標，并在這一目標指引下，結合會計的職業判斷，根據會計理論指導會計實務的基本原理，尋找或創立合理的會計處理程序和方法，并對可供選擇的方法進行比較分析，從而形成最優化會計政策組合。 3）、企業會計政策選擇的規范和監管力度將不斷加強。可以預見，在以會計準則建設為核心的會計規范體系全面建立以后，隨著人們法律意識的增強和有關部門與機構執法力度的提高，必然會對企業會計政策選擇的規范和監管力度提出新的要求。 4）、企業會計政策選擇的揭示程度將越來越規范。會計政策揭示是對企業會計政策選擇結果的綜合披露。從世界范圍看，各國會計準則都強調企業既有適當選擇會計政策的權利也有進行充分披露的義務。隨著我國對企業會計政策披露規范的不斷完善，今后我國企業將在遵循其他報表信息揭示的一般原則下，更加注重企業會計政策揭示的重要性、明晰性、完整性、時效性和公正性，使企業會計政策的披露越來越規范。總之，由于契約理論在會計政策選擇中的作用和會計政策本身的局限性，為企業進行會計政策選擇提供了廣闊的空間，我們所能做到的，就是通過契約的規范和完善以及加強監管，把企業會計政策的選擇控制在企業各利益相關者可接受的范圍內。主要參考資料：《公司治理與公司會計》 2003年第1版經濟管理出版社《企業會計政策及擇定原則探析》 2000年陳立軍人大復印資料《企業會計準則----會計政策、會計估價變更及會計差錯更正》 2002年版經濟科學出版社《財務與會計》 2001年第11期戴奉祥《試論企業會計政策的可選擇域》范永斌《當代財經》 1998年第12期《企業會計政策選擇的經濟學分析》唐松華《會計研究》 2000年第3期《管理報酬契約與會計政策選擇》段文清《會計研究》 2001年第11期《論現代企業制度下的企業會計政策》《會計研究》 1996年第9期《論會計政策的選擇原則》曲小輝《會計研究》 1999年第2期《會計信息失真：投資者視角與經營者視角》《財務與會計》 2001年第6期《關于會計政策的幾個問題》曲小輝《上海會計》 1999年第11期《論現代企業會計政策的選擇》李瑞生、朱力《會計研究》 1996年8期《試論會計政策》黃菊波、楊小舟《會計研究》1995 第11期

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