新準(zhǔn)則下企業(yè)盈余管理問題研究

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會計盈余作為會計信息的重要組成部分，代表了最典型的會計確認(rèn)和會計計量，是會計信息使用者評價一個公司業(yè)績的最重要、最綜合的數(shù)據(jù)。近年來，有關(guān)實(shí)證會計研究結(jié)果表明，我國上市公司存在大量的盈余管理行為，影響了會計信息的真實(shí)、可靠性，誤導(dǎo)了信息使用者的經(jīng)濟(jì)決策。因此。研究新會計準(zhǔn)則下上市公司的會計盈余問題十分必要，可以從源頭上控制盈余管理。
盈余管理是指企業(yè)的管理者為實(shí)現(xiàn)自身利益或市場價值最大化目標(biāo)，在會計準(zhǔn)則允許的范圍內(nèi)。以會計政策的可選擇性為前提，通過會計估計的合理變更、會計方法的選擇運(yùn)用、交易事項(xiàng)的時點(diǎn)控制以及關(guān)聯(lián)交易的適度調(diào)節(jié)等方法來達(dá)到平衡利潤、穩(wěn)定股價、合理避稅等目的。適度的盈余管理是一個公司的財務(wù)管理技術(shù)不斷走向成熟的標(biāo)志，是企業(yè)管理當(dāng)局管理水平的體現(xiàn)，但濫用盈余管理則會影響會計信息質(zhì)量的可靠性。新準(zhǔn)則的頒布使得傳統(tǒng)的盈余手段受到限制，對利潤的操縱行為有制約作用，提高了盈余數(shù)據(jù)信息質(zhì)量。
一、新準(zhǔn)則下盈余管理的空間：1.新準(zhǔn)則有條件地引入了公允價值計屬性，使企業(yè)盈余管理彈性增強(qiáng)。我國新的會計準(zhǔn)則在金融工具、投資性房地產(chǎn)、非同一控制下的企業(yè)合并、債務(wù)重組和非貨幣性交易等方面引入了公允價值的計量屬性。現(xiàn)階段我國并不完全具備采用公允價值的經(jīng)濟(jì)環(huán)境并且資產(chǎn)評估市場不夠充分，在這種情況下公允價值的確認(rèn)顯然很難公允。2.新準(zhǔn)則擴(kuò)大了借款費(fèi)用資本化的范圍，為上市公司操縱利潤提供了途徑。一是擴(kuò)大了可予資本化的資產(chǎn)范圍：原來僅為允許資本化的只有固定資產(chǎn)，而根據(jù)新會計準(zhǔn)則規(guī)定，符合資本化條件的資本是指需要經(jīng)過相當(dāng)長時間的構(gòu)建或者生產(chǎn)活動才能達(dá)到可使用或者可銷售狀態(tài)的資產(chǎn)。這就是包括了固定資產(chǎn)，也包括了需要相當(dāng)長時間才能達(dá)到可銷售狀態(tài)的存貨以及投資性房地產(chǎn)等。二是擴(kuò)大了可予資本化的借款范圍：原來僅為專門借款，現(xiàn)在包括專門借款和一般借款。根據(jù)規(guī)定，如果相關(guān)資產(chǎn)的構(gòu)建或生產(chǎn)占用了專項(xiàng)借款之外的一般借款，被占用的一般借款的利息支出允許資本化。3.資產(chǎn)減值準(zhǔn)備制度的局限性給盈余管理提供了機(jī)會。新會計準(zhǔn)則體系擴(kuò)大了減值使用范圍。應(yīng)當(dāng)計提減值準(zhǔn)備的不僅局限于原先的八項(xiàng)資產(chǎn)、存貨，生物資產(chǎn)、建造合同資產(chǎn)、金融資產(chǎn)和遞延所得稅資產(chǎn)等，均應(yīng)在會計期末判斷資產(chǎn)是否存在可能發(fā)生減值的跡象，相應(yīng)計減值準(zhǔn)備。4.新準(zhǔn)則為企業(yè)利用債務(wù)重組和非貨幣性資產(chǎn)交換調(diào)節(jié)利潤提供可能。與舊規(guī)范債務(wù)重組收益計入資本公積不同，新準(zhǔn)則規(guī)定由于債權(quán)人讓步，債務(wù)人獲得的利益將直接計入當(dāng)期收益，進(jìn)入利潤表。在企業(yè)無力償還債務(wù)或出現(xiàn)虧損的情況下，可以進(jìn)行債務(wù)重組，一旦獲得債務(wù)全部或部分豁免，其一都將會獲得利潤，財務(wù)狀況可能會因此而支付的相關(guān)稅費(fèi)作為換入資產(chǎn)的成本，公允價值與換出資產(chǎn)賬面價值的差額計入當(dāng)期損益。5.無形資產(chǎn)開發(fā)費(fèi)用處理為企業(yè)的盈余管理提供了方便。規(guī)范將無形資產(chǎn)研發(fā)支出全部計入管理費(fèi)用，新無形資產(chǎn)準(zhǔn)則將企業(yè)的研發(fā)劃分成兩個階段，區(qū)分研究階段支出和開發(fā)階段支出。規(guī)定企業(yè)內(nèi)部研究開發(fā)項(xiàng)目研究階段的支出，應(yīng)當(dāng)與發(fā)生時計入當(dāng)期損益。企業(yè)內(nèi)部研究開發(fā)階段的支出，滿足一定條件的，可以確認(rèn)為無形資產(chǎn)。盡管新會計準(zhǔn)則對公司的研究開發(fā)階段和開發(fā)階段進(jìn)行了定義區(qū)分。但是，在實(shí)際操作中，由于無形資產(chǎn)研發(fā)業(yè)務(wù)復(fù)雜，風(fēng)險較大，很難明確區(qū)分研究和開發(fā)的階段，各企業(yè)可以利用研發(fā)支出費(fèi)用化和資本化的分界點(diǎn)的劃分操縱利潤，達(dá)到盈余管理的目的。
二、新準(zhǔn)則對盈余管理的限制：1.取消了發(fā)出存貨計價的后進(jìn)先出發(fā)。新會計準(zhǔn)則規(guī)定企業(yè)應(yīng)當(dāng)采用先進(jìn)先出法、加權(quán)平均法或個別計價法，確定發(fā)出存貨的實(shí)際成本，取消了原來存貨發(fā)出時可以采用后進(jìn)先出法的規(guī)定，使企業(yè)的存貨流轉(zhuǎn)得以真實(shí)地反映。所有企業(yè)的當(dāng)期存貨費(fèi)用，都以客觀的歷史成本反映，加強(qiáng)了會計信息的可比性，消除了人為調(diào)節(jié)因素。后進(jìn)先出法在存貨發(fā)出計價時是使用最后一次購入的原材料價格計算發(fā)出材料成本。先進(jìn)先出法則是使用最開始購入的原材料價格來計算發(fā)出材料成本。在兩種同時可供選擇的計價方法下，當(dāng)原材料價格下跌時，企業(yè)就會采用后進(jìn)先出擴(kuò)大公司的利潤；當(dāng)原材料價格上升時，則改用先進(jìn)先出法，以此達(dá)到控制利潤的目的。新會計準(zhǔn)則則取消后進(jìn)先出法提高了會計信息的真實(shí)性，有效消除了人為調(diào)節(jié)因素。2.部分資產(chǎn)的減值準(zhǔn)備一經(jīng)計提，不得轉(zhuǎn)回。運(yùn)用資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的計提和沖回，達(dá)到操縱企業(yè)利潤的目的，是我國一些上市公司經(jīng)常使用的手段之一。新準(zhǔn)則規(guī)定資產(chǎn)減值損失一經(jīng)確認(rèn)，在以后會計期間不得轉(zhuǎn)回。“長期投資減值準(zhǔn)備”、“固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備”、“在建工程減值準(zhǔn)備”和“無形資產(chǎn)減值準(zhǔn)備”等，計提后不得在以后會計期間內(nèi)轉(zhuǎn)回，只能在處置相關(guān)資產(chǎn)時，再進(jìn)行會計處理。這一規(guī)定遏制了企業(yè)利用減值準(zhǔn)備的計提和沖回在各會計期間之間調(diào)節(jié)盈余的企圖。3.擴(kuò)大合并報表的合并范圍。新的合并財務(wù)報表準(zhǔn)則所依據(jù)的基本合并理論已經(jīng)發(fā)生變化，從側(cè)重母公司轉(zhuǎn)為側(cè)重實(shí)體理論。新會計準(zhǔn)則對子公司的衡量標(biāo)準(zhǔn)是基于實(shí)質(zhì)上的“控制”而不再是股權(quán)比例。母公司控制的所有子公司都應(yīng)納入合并范圍，包括小規(guī)模公司、業(yè)務(wù)性質(zhì)特殊的子公司以及所有者權(quán)益為負(fù)數(shù)的子公司。這一變革遵循了實(shí)質(zhì)性會計原則，使得合并報表是對企業(yè)集團(tuán)經(jīng)營成果和財務(wù)狀況信息的真實(shí)反映，使企業(yè)無法采用以股權(quán)比例分離子公司的手段將經(jīng)營狀況不好的企業(yè)從合并財務(wù)報表的合并范圍中剔除來粉飾企業(yè)集團(tuán)整體業(yè)績。4.同一控制下的企業(yè)合并以賬面價值代替公允價值。在同一控制下的企業(yè)進(jìn)行合并時被合并方的資產(chǎn)和負(fù)債按照原賬面價值確認(rèn)，不再按公允價值進(jìn)行調(diào)整，也不形成商譽(yù)，有利于防止企業(yè)利用同一控制下的企業(yè)合并操縱利潤。
三、規(guī)范上市公司盈余管理的對策和建議。我們應(yīng)當(dāng)不斷完善相關(guān)法律、法規(guī)，健全公司的治理結(jié)構(gòu)，強(qiáng)化外部監(jiān)督，用理性的態(tài)度引導(dǎo)和規(guī)范上市公司盈余管理行為。（一）加強(qiáng)內(nèi)部控制，完善公司治理結(jié)構(gòu)。1.優(yōu)化股權(quán)結(jié)構(gòu)，培養(yǎng)機(jī)構(gòu)投資者，解決所有者缺位問題。資本市場上“一股獨(dú)大”的國有股權(quán)“所有者缺位”是上市公司治理不力最主要的原因。通過國有股減持的同時壯大機(jī)構(gòu)投資者隊伍，形成有監(jiān)督能力的股東，參與公司的決策并對企業(yè)管理層實(shí)施有效監(jiān)督以控制其盈余管理行為。2.引入獨(dú)立股東制度，加強(qiáng)對經(jīng)理人的監(jiān)督，促進(jìn)董事會的有效運(yùn)行為了加強(qiáng)對董事會的監(jiān)督和保護(hù)中小股東的利益，解決“內(nèi)部人控制”問題，形成對經(jīng)理層和大股東的制衡機(jī)制，加強(qiáng)內(nèi)部控制，在公司治理結(jié)構(gòu)中引入具有財務(wù)專長的外部獨(dú)立董事，同時設(shè)立具有相當(dāng)獨(dú)立性的審計委員會，授權(quán)審計委員會負(fù)責(zé)外部審計師選聘工作以保持外部審計的獨(dú)立性3.改變經(jīng)理人薪酬模式，提高公司業(yè)績，建立有效的經(jīng)理人激勵機(jī)制。我國上市公司應(yīng)改變經(jīng)理人薪酬模式，建立以會計信息為依據(jù)的短期激勵和以企業(yè)市場價值為基礎(chǔ)的長期激勵相結(jié)合的薪酬模式，采取年薪制和股票期權(quán)之類的激勵手段來避免經(jīng)理人的短期化盈余管理行為。4.建立經(jīng)理人市場，發(fā)揮聲譽(yù)機(jī)制的作用，充分激勵和約束經(jīng)理人行為。我國應(yīng)建立健全全國聯(lián)網(wǎng)、統(tǒng)一的經(jīng)理人才市場，加快經(jīng)理人的職業(yè)化，把公司職業(yè)經(jīng)理人交由市場選拔和淘汰，發(fā)揮經(jīng)理人聲譽(yù)機(jī)制的作用。經(jīng)理人市場可給經(jīng)理人形成足夠的就業(yè)壓力，在一定程度上也避免了經(jīng)理人過度盈余的發(fā)生。（二）加強(qiáng)會計準(zhǔn)則的建設(shè)，防范上市公司盈余管理。1.針對我國上市公司普遍存在利用非經(jīng)常性損益進(jìn)行盈余管理的情況，可通過研究使用不同的信息批露形式與盈余管理的關(guān)系，提出公布全面收益表以及改進(jìn)現(xiàn)有的基本財務(wù)報表結(jié)構(gòu)的設(shè)想，縮小管理當(dāng)局通過選擇其實(shí)現(xiàn)的時間安排和金額分布進(jìn)行盈余操縱的空間。2.被劃分為可供出售的金額資產(chǎn)損益仍然不通過收益表而直接進(jìn)入所有者權(quán)益，公司管理層可能通過利用金融工具的分類以及證券投資的確認(rèn)時間進(jìn)行利潤操縱仍然是一個需要解決的問題。3.由于經(jīng)濟(jì)環(huán)境的不確定性，公允價值計量的實(shí)際操作難度大，再加上管理者的主觀因素影響，擴(kuò)大了上市公司盈余管理的行為。面對當(dāng)前公允價值增加了利潤的波動性有可能誤導(dǎo)報表使用者的質(zhì)疑不斷，可以通過完善公允價值的規(guī)定，改善公允價值準(zhǔn)則的框架，減少一些估值技術(shù)夸大的影響，以體現(xiàn)在特殊情況下的資產(chǎn)價值。4.在未來會計準(zhǔn)則的制定和修改中，應(yīng)增加準(zhǔn)則制定過程中的民主透明程度，發(fā)揮會計準(zhǔn)則的前瞻性，嚴(yán)格限制可能導(dǎo)致會計信息模糊和失真的處理方法，盡可能縮小會計人員人為估計和判斷的范圍，對上市公司新的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)要及時通過修訂有關(guān)準(zhǔn)則解決，避免企業(yè)執(zhí)行會計政策的主觀隨意性，不斷提高會計信息質(zhì)量。（三）加強(qiáng)政策監(jiān)管，建立業(yè)績評價指標(biāo)體系。監(jiān)管部門應(yīng)改革現(xiàn)存的依賴單一會計數(shù)據(jù)的監(jiān)管政策，防止企業(yè)在新會計準(zhǔn)則下利用“公允價值”調(diào)節(jié)利潤，人為操縱資本市場和證券市場股票價格，避免上市公司管理層為了實(shí)現(xiàn)其配股或扭虧目的利用各種手段來迎合管制的要求。因此，應(yīng)建立一套切實(shí)有效的上市公司長短期相結(jié)合的業(yè)績評價指標(biāo)體系，如在以經(jīng)營活動現(xiàn)金流量、大小非解禁利潤影響率等指標(biāo)。同時監(jiān)管部門注意制定政策的超前意識并及時根據(jù)當(dāng)前經(jīng)濟(jì)金融環(huán)境的變化調(diào)整監(jiān)管措施，加強(qiáng)對中小投資者的保護(hù)，加大公司盈余管理行為暴露所面臨的法律風(fēng)險，比較好的限制供色的盈余管理行為。具體來講，應(yīng)縮小我國證監(jiān)會審批權(quán)力，擴(kuò)大其監(jiān)督權(quán)力，強(qiáng)化政府對企業(yè)會計的監(jiān)督，充實(shí)政府審計、財政監(jiān)督檢查機(jī)構(gòu)，加強(qiáng)相關(guān)專業(yè)人員的培訓(xùn)，弱化地方政府對上市公司直接管理的職能。（四）加強(qiáng)審計獨(dú)立性，提高注冊會計師的執(zhí)業(yè)質(zhì)量。新準(zhǔn)則的發(fā)布對上市公司的盈余管理有一定的抑制作用，但注冊會計師面臨的上市公司具體情況是復(fù)雜多樣的，上市公司的盈余管理套路的隱蔽和巧妙往往是獨(dú)立審計的風(fēng)險因素之一，提高注冊會計師識別上市公司的盈余管理的能力迫在眉睫。1.改革上市公司對會計師事務(wù)所的聘用制度，由獨(dú)立的第三方接管上市公司審計服務(wù)的“發(fā)包”權(quán)利，加強(qiáng)注冊會計師的獨(dú)立性，以保證其進(jìn)行實(shí)質(zhì)性測試時，能夠客觀公正地評價被審計單位會計信息的正確性和公允性。2.應(yīng)由職業(yè)經(jīng)驗(yàn)較為豐富和專業(yè)理論知識比較扎實(shí)的注冊會計師編制上市公司審計計劃及審計工作底稿，充分考慮可能出現(xiàn)的各種盈余管理方式。3.對注冊會計師出具失實(shí)的審計意見，應(yīng)對造成的經(jīng)濟(jì)后果加大其承擔(dān)過時的法律責(zé)任，以促使注冊會計師提高執(zhí)業(yè)質(zhì)量。

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