新準則上市公司盈余管理問題研究

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[論文摘要]：隨著我國資本市場的日漸發展和上市公司的大量涌現，上市公司的盈余管理問題也越來越凸現。盈余管理是雙刃劍，但在我國由于盈余管理常被上市公司濫用，它的負面作用就顯得比較突出，成為我國目前會計信息失真問題的嚴重原因之一。雖然新會計準則一定程度上抑制了某些盈余管理手段的應用空間但是也產生了新的盈余管理空間，況且會計準則的改進也不可能根除盈余管理。基于此，本文對新會計準則下上市公司盈余管理的相關問題進行理論上是研究。
本文在闡述盈余管理含義的基礎上，總結我國上市公司盈余管理的主要動機及對盈余管理的簡單評價，然后分析新會計準則下上市公司可能利用的盈余管理手段和方法，并從投資者及其他信息使用者的角度歸納上市公司盈余管理行為的識別方法，最后提出規范我國上市公司盈余管理的對策。

窗體底端[論文關鍵詞]：盈余管理新會計準則上市公司
一、研究的目的和意義
1、研究的目的
2006年2月15日，財政部發布了39項企業會計準則和48項注冊會計師審計準則，同年11月，財政部和中國注冊會計師協會先后頒布了《企業會計準則應用指南》和《中國注冊會計師執業準則指南》，標志著歷經3年構建的會計準則審計體系最終完成。與舊準則相比，新會計準則的改變主要體現在公允價值、金融工具、資產減值、企業合并、遞延所得稅和部分報告等幾個方面。它要求企業以實際發生的交易或者事項為依據進行會計確認、計量和報告，其核心是對一些變現能力強或變現可能較大的資產可以公允價值計算，采用報表披露價格，對資產重新估價。
重新估價在上市公司年報中得到了立竿見影的表現。在2007年1月份的年報江南高纖2006年年報中披露的股東權益調節表顯示，按新會計準則核算，公司2007年1月1日股東權益增加了1761.75萬元。其中，按公允價值核算公司金融資產使凈資產增加了11.1萬元，安資產負債表債務法核算所得稅使留存收益增加了48.85萬元，將少數股東權益計入股東權益后使股東權益增加了1701.8萬。一夜暴富的并不僅是江南高纖一家。截止2007年2月10日，已公布年報公司中因執行新準則而使股東權益變化幅度超過20%的公司共有23家，其中S*ST百花以93%的股東權益增幅名列榜首。此外，由于執行新準則而股東權益增幅較大的還有新潮創業、精達股份、南京高科和云天化，它們的股東權益分別增加了1.96億元、2億元、10.7億元和12億元。
顯而易見新會計準則的頒布對上市公司的財務造成了重大影響，尤其是一些地產公司，證券公司等含有大量用公允價值計算的資產，其財務報表中個別賬戶數字將有巨大的變化。我國上市公司盈余管理現象本就普遍存在，一直是一個另投資者和政府關注但一直未能有效解決的重要問題，新準則的實施使得上市公司財務報表顯得更加撲朔迷離，投資者難以把握會計信息的質量，了解上市公司真正的經營狀況。本文研究目的旨在總結我國上市公司盈余管理的相關理論問題，分析新會計準則下上市公司可能利用的盈余管理方法，并從投資者的角度總結一些上市公司盈余管理的簡單識別方法，以期對公眾的理性投資有所指導作用，也提出一些防范過度盈余管理的措施，為相關部門在新準則下提高會計信息質量，防范上市公司濫用盈余管理提供建議和方法。
2、在我國，隨著資本市場的日益發展和上市公司的逐步增多，上市公司的盈余管理問題對證券市場的影響愈來愈嚴重，已成為我國社會經濟發展、尤其的證券市場發展的一大隱。要解決我國目前會計信息失真問題并促進資本市場的健康發展，就必須對盈余管理這一問題進行分析研究。尤其是新會計準則的頒布并在上市公司的施行，給上市公司盈余管理帶來了重大的影響。某些規定對上市公司以前的盈余管理行為起到一定的抑制作用，規定了企業盈余管理行為，使會計信息趨于真實。主要體現在存貨發出計價方法、對資產減值準備的處理、企業合并報表范圍及合并所采用的價值選擇等具體準則的變化。但新會計準則在公允價值計量、無形資產、債務重組、借款費用資本化等準則的新規定中，給了企業管理當局更多的會計政策選擇權以及一些會計事項的處理更多地取決于會計人員的職業判斷。總的來說新會計準則在提高質量會計信息的同時也為一些上市公司進行盈余管理提供了更大的空間。這也給盈余管理的監管帶了新的挑戰，故研究新準則下上市公司盈余管理問題有重要的現實和理論意義：
（1）新的盈余管理手段的分析，可以使投資者對上市公司的行為有理性的認識。認識到上市公司盈余管理手段，謹慎投資，切實保護自身利益：
（2）通過新準則下盈余管理手段識別方法的分析，為投資者提高決策質量提供理論指導，能夠使其更深刻地理解上市公司披露的盈余信息的內涵，做出正確的投資決策。這有利于凈化投資環境，促進資本市場的健康發展；
（3）對盈余管理治理對策的探討，為公司治理結構的完善、會計準則的進一步改進與證券市場監管的加強等一系列理論與實務問題的解決提供重要的依據。
2、研究的方法
目前，會計理論的研究方法主要包括規范研究和實證研究。規范研究主要采用演繹法，從已知的法則和理論推演出新理論；實證研究則采用歸納法，以觀察和歸納為基礎，透過現象的描述和解釋概括出理論命題。廣義的實證研究也稱為經驗研究，主要包括五種方法：實驗室實驗、實地實驗、案例分析、調查研究和檔案研究。
二、上市公司盈余管理的相關理論問題。
（1）盈余管理的含義
       盈余管理的涵義關于盈余管理的概念，財務會計學界一直存在著諸多不同意見，歸納起來，主要有三種觀點［1］。其一是美國會計學家斯考特（William K·Scott）所持的最狹義的一種觀點，即盈余管理是指“在GAAP允許的范圍內，通過對會計政策的選擇使經營者自身利益和（或）企業市場價值達到最大化的行為”。此定義主要是針對會計盈余或利潤的控制，被稱為是“經濟收益觀”下的盈余管理。其二是美國會計學家凱瑟琳·雪珀（Katherine Schipper）在信息觀的基礎上提出來的，認為盈余管理實際上是企業管理人員為了獲取私人利益，在準則允許的范圍內，有意的對財務報告進行的控制。這其實是一種“披露管理”的概念，依此概念，盈余管理不僅包括對損益表中盈余數字的控制，還包括對資產負債表以及財務報告中其他輔助信息的控制。其三是由美國另外兩位會計學教授波爾·哈利（Paul M.Healy）和詹姆斯·瓦倫（James M.Wahlen）共同提出的，他們指出，從與會計準則制定者相關的目的研究盈余管理，盈余管理發生在管理當局運用職業判斷編制財務報告和通過規劃交易以變更財務報告時，旨在誤導那些以公司的經營業績為基礎的利益相關者的決策或者影響那些以會計報告數字為基礎的契約的后果。
可以看出，盡管學者們對盈余管理的認識尚存在著一定的差異，但在以下幾個方面卻是一致的，即:
①盈余管理的主體是公司管理當局。公司管理當局，無論是董事會、總經理還是高級管理人員，他們作為企業信息的加工者和披露者，有權選擇會計政策和方法，有權變更會計估計，有權安排交易發生的時間和方式或對上述選擇施加影響等。因此，盈余管理的責任主體應當是而且只能是公司管理當局。
② 盈余管理的客體是公司的報告盈余（即會計收益）。從長期看，盈余管理并不增加或減少公司實際的盈余，但會影響和改變實際盈余在不同的會計期間的披露和分布。它影響的是公司的會計數據或報告盈余，而不是公司的真實盈余，即人們通常所說的盈余管理，最終也就是在會計數據上做文章。
③ 盈余管理的手段是選擇性行為。盈余管理是在會計準則、會計制度允許范圍內進行的，是以會計政策的選擇和會計估計的變更等為手段來實現的，因而是合規合法的。當然，盈余管理也要有一個合理的度，否則就會使會計信息失去其公允性、可靠性及可比性。
     ④盈余管理的目的是自身利益的最大化。雖然盈余管理的直接結果是使得一些利益相關者對公司的經濟收益產生誤解，但其最終目的是要實現自身利益的最大化，包括管理人員自身利益的最大化和董事會成員所代表的股東利益的最大化。
隨著我國市場經濟的不斷發展，已經出現大量的盈余管理行為。尤其隨著經濟體制改革的逐步深入，盈余管理已成為我國證券市場不容忽視的、具有普遍性的現象，過度的盈余管理會給企業、社會，乃至整個國家帶來嚴重的危害，為此立足我國國情，深入研究我國上市公司盈余管理行為是非常必要的。　　盈余管理是指企業管理層在不違背現有法律法規、不違背會計準則和會計制度的前提下，通過對會計政策的選擇等職業判斷或構造規劃交易事項等經營手段向企業外部一切會計信息使用者傳遞非真實的會計信息，以實現企業經營者自身利益最大化，以及影響其他以會計數字為依據的有關契約的履行結果的行為。　　（2）、我國上市公司盈余管理動因分析　　關于我國上市公司盈余管理的動因，主要是從上市公司管理層角度進行分析，即上市公司管理層進行盈余管理的具體誘因，主要有以下幾方面：　　①上市公司經理人員獎金動機　　資本所有者為了消除委托代理帶來的道德風險，往往會針對經營者對貨幣收入的追求，將經營者的薪酬與企業的經營業績掛鉤。而上市公司經營業績的考核離不開利潤（或減虧）計劃的完成情況和投資回報率、產值、銷售收入、資產保值增值率、資產周轉率、銷售利潤率等各種財務指標。在獎金的動力和壓力下，當出現實際經營業務沒有完成業績考核指標的情況時，上市公司的經理人員往往通過管理盈余來改變業績考核指標。　　②債務契約動機　　債務契約中通常包含一些保證條款以保護債權人的利益，如不能過度發放股利、不能進行超額貸款、計提一定比例的償債準備金等等。有些商業銀行甚至規定不得向虧損企業貸款。上市公司不敢輕易違反這些條款，因為違反這些條款會招致很高的違約成本。上市公司的財務狀況越接近于債務契約中規定的條款限定底線，管理者就越有可能調增報告利潤，以減少違約風險。如果是長期債務合約，上市公司管理者通常會將各期收益均衡化，避免償債能力比率大起大落，從而減少違約的可能性。這樣，盈余管理就成為企業減少債務契約違約風險的一個工具。　　③避稅動機　　公司盈余管理的避稅動因是十分明顯的。通過盈余管理避稅之所以成為可能，一方面是因為我國的稅法體系還不十分完善，稅收優惠政策很多；另一方面是因為公司管理者在會計政策和會計方法的選用上有較大的靈活性。不同地區的稅率也存在著一定的差異，一些上市公司有許多控股子公司，這些子公司分屬于不同地區，由于不同地區的稅率不同，使得上市公司利用關聯交易往稅率低的子公司轉移利潤，從而導致國家稅收流失。　　④政治動機　　政治成本是指某些上市公司面臨著與會計數據明顯正相關的嚴格管制和監控，一旦財務成果高于一定的界限，企業就會招致嚴厲的政治限制，從而影響正常的生產經營。上市公司面臨的政治成本越大，管理者越有可能調增當期的報告盈余。一些上市公司為達到蒙騙上級主管部門而撈取政治資本的目的，往往是調增利潤，以避免企業及其管理者受到政策限制和行政處罰。我國上市公司中的絕大多數是由國有企業經股份制改造之后上市的，國有股比例在股權結構中占有絕對優勢，上市公司的總經理、董事長多為企業主管部門任命。上市公司的經營業績在很大程度上決定其政治前途，為了其政治前途，上市公司高級經理人員會產生盈余管理的動機。
（3）盈余管理的評價
盈余管理是一把雙刃劍，其影響有利有弊。適度的盈余管理已成為上市公司不斷走向成熟的標志，說明上市公司的有關利益主體會采取合法手段來追求自身利益的實現，這種行為具有一定的正面作用。比如在企業生產經營狀況不穩定的時候，上市公司管理當局實施利潤平滑手段進行盈余管理，可以向外界傳遞出一種生產經營穩定的信息，有助于減少因資本市場過分波動對投資者決策行為的影響。也能提升企業形象，增強投資者對企業的信心，吸收更多的投資者。同時，公司若能抓住有利時機，在有限時機內調整生產經營管理，提高市場占有率，轉“需增長”為“實增長” ，則有利于企業的長遠目標的實現。
但是，我國上市公司的盈余管理往往被過度開發，造成了嚴重的會計信息失真現象。盈余管理中存在的問題一直沒有得到有效的解決，它所帶來的負面影響是巨大的，已遠遠超過了它的正面作用。
相關性和可靠性是會計信息的兩個根本質量特征，其中可靠性是基礎，離開了可靠性，會計便失去了生命力。盈余信息是重要的反映財務經營結果的信息，其對于投資者、債權人等外部用戶評價企業的未來現金流量和企業價值有重大意義。但盈余管理使報表上的盈余信息成為數字游戲，使其披露的會計信息往往缺乏充分性和全面性，甚至缺乏客觀真實性，從而使整個財務報告的可靠性大打折扣。盈余管理使會計信息失去基本的可靠性，誤導會計信息使用者，給投資者、債權人造成經濟損失。隨著我國資本市場的發展，股票市場越來越活躍，所以上市公司財務信息質量對投資者來說也越來越重要，新會計準則頒布實施更為上市公司帶來盈余管理的契機，所以研究新準則下上市公司盈余管理方法和防范措施是非常必要的。
三、新準則下盈余管理的方法
   會計準則并非完全為防范盈余管理而設置，新會計準則的頒布主要是與國際接軌，更強調會計信息的可靠性、真實性。很多具體的新準則增加了會計選擇和職業判斷的運用，不可避免地為盈余管理提供了操縱空間，主要體現在以下幾個方面：
1.利用資產減值準則進行盈余管理
新準則擴大了計提資產減值準備的范圍‚增大了企業進行盈余管理可以利用的科目。對于存貨、消耗性生物資產、遞延所得稅資產、金融資產等減值準備在符合條件的情況下仍然能夠轉回‚企業可以通過在不能轉回的資產中少計提‚在能夠轉回的資產中多計提減值準備的方法達到操作利潤的目的。資產減值準備的計提和轉回還涉及到大量的職業判斷‚如減值跡象的判斷、資產可回收金額的估計等‚這些大量的職業判斷都給企業的盈余管理留下了空間。
2.利用借款費用準則進行盈余管理
新準則擴大了借款費用資本化的資產范圍‚資本化范圍由原來僅限于“為購建固定資產的專門借款所發生的借款費用”擴大到“為需要經過相當長的時間的購建或者生產活動才能達到預定可使用或可銷售狀態的固定資產、存貨、投資性房地產、建造合同成本、無形資產等的專門借款和一般借款的借款費用”。借款費用資本化范圍的擴大增加了企業盈余管理的途徑‚企業可以通過調整一般借款利息支出資本化或費用化的金額來調節企業利潤。
3.利用無形資產準則進行盈余管理
　新準則中無形資產的改變主要是研發費用的處理和無形資產的攤銷。新準則將企業無形資產研發劃分成兩個階段‚研究階段的支出在發生當期計入損益‚開發階段的支出在符合資本化條件后可以予以資本化。
4.利用固定資產準則進行盈余管理
　　新準則規定‚企業應當至少于每年年度終了時對固定資產的使用壽命、預計凈殘值和折舊方法進行復核。使用壽命預計數與原先估計數有差異的‚應當調整固定資產使用壽命;預計凈殘值預計數與原先估計數有差異的‚應當調整預計凈殘值;與固定資產有關的經濟利益預期實現方式有重大改變的‚應當改變固定資產折舊方法。由于固定資產的金額一般比較大‚企業可以通過改變期末固定資產的使用壽命、預計凈殘值和折舊方法‚使企業的利潤產生較大幅度的增減‚達到盈余管理的目的。
　四、我國上市公司盈余管理的主要手段與識別方法　　1.上市公司盈余管理的主要手段　　我國上市公司盈余管理的手段雖然很多，但從大類上來講，主要有規劃交易和會計方法兩種。　　(1)規劃交易　　①利用資產重組　　資產重組是企業為優化資產結構、完成產業調整、實現戰略轉移等目的而實施的資產置換或股權轉讓等行為。上市公司資產重組可以分為：股份轉讓、資產置換和對外收購兼并。股份轉讓，即上市公司將其持有的其他公司股權予以高價轉讓；資產置換，即上市公司將不良資產與其他公司的優質資產置換，同時確認資產增值收益；對外收購兼并，即兼并收購非上市企業盈利較高的下屬企業。資產重組手段實質是利用交易時間差，在會計年度結束之前進行重大的資產買賣，實現利潤的轉移，達到盈余管理的目的　　②利用關聯交易　　關聯交易之所以成為盈余管理的手段，有其特殊的背景。上市公司與改組前的母公司及母公司控制的其他子公司之間存在著錯綜復雜的關聯方關系和關聯交易。擁有大量非流通股，這是有中國股市的特色。在這種情況下，小股東無法行使他們的權利。上市公司利用這種股權結構的特點，利用關聯交易來操縱利潤。由于關聯方之間存在控制關系，往往不以公平價格進行交易，通過關聯交易進行盈余管理的主要方式有虛構經濟業務，人為抬高上市公司業務能力和效益；采用大大高于或低于市場價格的方式進行購銷活動；以低息或高息發生資金往來，調節財務費用；以收取或支付管理費，或分攤共同費用調節利潤等。　　(2)會計方法　　由于在同一交易或事項的會計處理中，人們很難判斷哪種會計政策更能真實、公允地反映企業的財務狀況、經營成果和現金流量，于是一些公司就利用會計變更的這一特征隨意更改會計政策和會計估計。會計政策是指企業在會計核算時所遵循的具體原則以及企業所采納的具體會計處理方法。運用會計政策變更來進行盈余管理的方式主要有以下幾個方面：　　①壞賬政策的變更　　壞賬損失的核算一般有兩種方法，即直接轉銷法和備抵法。直接轉銷法是在發生壞賬時才確認壞賬損失。備抵法是按期估計壞賬損失，形成壞賬準備，待發生壞賬時沖減壞賬準備。采用備抵法估計壞賬損失主要有四種方法，即應收賬款余額百分比法、帳齡分析法、銷售百分比法、個別認定法。《股份有限公司會計制度》允許A股上市公司自行選擇壞賬損失的核算方法。這就給企業提供了很大的盈余管理操作空間。　　②合并范圍的變更　　根據我國《合并會計報表暫行規定》的規定，凡是能夠為母公司所控制的被投資企業都屬于其合并范圍。一個公司是否是另一公司的子公司，事實上存在著一個時點的問題。只有在12月31日這一編制合并報表的時點仍受控制的公司才是子公司。然而，子公司的變動超過一定程度會導致母公司這一會計主體的變動，而不同會計主體的財務信息之間是有很大區別的。基于這兩點上市公司則通過年度之間收購或出售等手段，增加新的子公司或減少原有的子公司，從而改變合并會計報表年報編報的合并范圍，操縱公司當年或以后年度的合并利潤表，為實現盈余管理打開方便之門。　　2、.上市公司盈余管理的識別方法　　盈余管理可以通過多種方法加以實現。上市公司的這些行為，給該公司的財務報表起到了粉飾包裝作用，同時，也給投資者或其他財務信息使用者的投資決策分析和監管分析帶來一些障礙。　　(1)除關聯交易　　關聯交易是上市公司進行盈余管理的重要手段之一，因此將來自關聯交易的營業收入與利潤額從該公司的營業收入總額與利潤總額中予以剔除，有利于分析公司的盈利能力在多大程度上依賴于關聯企業，以及判斷公司盈利基礎是否扎實，利潤來源是否穩定。　　(2)除異常利潤　　無論是上市公司的資產重組給企業帶來的巨額利潤，還是關聯交易產生的大量收益，以及其他盈余管理行為帶給企業的豐厚利潤，在會計報表中大多表現為其他業務利潤、投資收益、營業外收入等項目。對于一個上市公司而言，這些項目的利潤很難有持久性，被視為異常利潤。一般而言，異常利潤的高低反映出上市公司盈余的質量，或者說盈余的持久性。異常利潤越高，盈余質量越低。反之亦然。因此在分析財務報表時，不妨將這些異常利潤從利潤總額中予以剔除，以利于分析和評價利潤來源的穩定性。
五、我國上市公司盈余管理的規范與治理
顯然，我國上市公司普遍存在的盈余管理行為，已對投資者、債權人和政府造成了極大的危害。但是，由于體制、法制等諸多原因，要想完全根除公司盈余管理行為是不可能的。因此，唯有對公司盈余管理行為進行有效地防范與治理。
1、完善公司治理結構，構造規范盈余管理的內部約束機制。鑒于我國企業中盈余管理不當主要是公司治理結構不健全使然，因此，規范與治理的對策首先就應立足于治理結構方面的考慮。
（1）理順產權關系，優化股權結構。適當降低國有股股權比重，消除國有股“所有者缺位”和“一股獨大”帶來的種種弊端，盡快解決國有股和國有法人股的市場流通問題，培育和發展機構投資者。
（2）建立董事會和總經理的分離機制，強化獨立董事制度。建議由政府牽頭設立獨立的外部董事，實行董事問責制度;同時，積極借鑒英美國家的經驗，設立主要由獨立董事組成并擔任負責人的審計委員會，負責對上市公司經理層的受托責任進行審核和評價。
（3）完善報酬契約。改變管理報酬契約的報酬結構，建立以會計信息為基礎的短期激勵和以市場價值信息為基礎的長期激勵相結合的報酬結構，強化長期激勵機制，抑制經理人的短期行為，弱化誘發經理人進行盈余管理的利益驅動。
2 、構建科學、完善的會計準則體系，壓縮企業盈余管理的施展空間。由于大多數上市公司的盈余管理是在會計準則、會計制度允許的范圍內調節財務報告的數字，因此，建立、健全會計準則和會計制度也是縮小盈余管理空間的有效途徑。
（1）加快制定和出臺新的具體會計準則。鑒于目前經濟發展和會計工作的客觀需要，要加快制定和出臺新的具體會計準則，特別是目前問題較多的企業托管、合并、合并報表準則和其他隨著經濟發展出現的新經濟業務等，盡量減少會計處理中無法可依的現象。
（2）修訂、完善已出臺的具體會計準則。已出臺的會計準則由于制訂時間較早及其他原因，有些條款已不符合現實情況，上市公司可以利用其進行盈余管理，為此應盡快予以修訂和完善，對于一些主觀判斷較強、選擇空間較大的會計政策的運用應規定詳盡的限制條件，盡量減少人為調節的空間，及時遏制專業判斷的濫用行為。
（3）加強會計信息披露的規范化建設，盡快制定《會計信息披露》規則，對上市公司會計信息的披露內容、披露方式、披露方法、披露時間、格式范例等予以明確而具體的規定，減少信息的不對稱性。
3 、改進證券市場監管的相關制度安排，消除誘發盈余管理的政策因素。為減少上市公司的盈余管理行為，監管部門應加強相關法律法規的建設，加大對上市公司盈余管理的監管力度，完善對惡意盈余管理的違規公司的處罰制度。
（1）繼續推進上市發行制度的市場化改革。盡管2001年初證監會對上市資格認定作出了重大改革，推出了準市場化的核準制，但離完全市場化的注冊制還有一段距離，仍需繼續努力。
（2）改變再融資資格的認定以凈資產收益率作為唯一控制參數的狀況，建立一套包含公司贏利能力、營運能力、償債能力的綜合考評指標體系。同時，結合國家產業政策等，對不同行業和類型的公司設計不同的參數控制標準。
（3）完善和執行上市公司的退出機制。改變目前特殊處理或終止上市的條件單純以公司是否連續三年出現虧損作為唯一條件，同時考慮上市公司是否資不抵債、是否失去持續經營能力、是否有屢教不改的或嚴重的違法違規行為作為補充。
（4）建立民事賠償制度，加大執法和處罰力度。對嚴重盈余管理行為加大處罰力度，造成嚴重后果的，對直接責任人（包括CEO、CFO和注冊會計師等）追究刑事責任，通過行政、經濟與法律手段的合力加大盈余管理成本，減少盈余管理收益。
4、強化中介機構審計監督功能，加大對盈余管理的外部監控。中介機構即會計師事務所的審計是確保會計信息質量的重要一環，因此，應強化中介機構質量監督功能，以充分發揮其“經濟警察”的監督作用。
（1）增強注冊會計師審計的獨立性。關鍵是要完善會計師事務所的聘用和更換機制，一是嚴格區分上市公司審計委托人和被審計人，明令禁止上市公司的管理當局充當委托人;二是對更換的會計師事務所情況，法律要明確規定予以更為詳細的披露，不僅要披露更換的理由，還要就會計師事務所與上市公司之間在會計準則應用、會計信息揭示、審計范圍、審計收費等重要事項上存在的意見分歧進行揭示。
（2）建立完善的審計執業規范體系。包括修改已出臺多年的《注冊會計師法》，盡快制定《注冊會計師法實施條例》，加快獨立審計準則的制定步伐，盡快出臺《審計報告指南》等。
5 、培育理性投資者，提高市場參與者的素質和能力。在市場經濟社會，投資者、債權人才是會計信息最主要的使用者。會計信息與投資者、債權人的利益息息相關，在證券市場上，會計信息的利益影響更是被成倍地放大。如果所有的外部利益相關者都是理性的，并且具備了辨析財務報告及其附注的能力和知識，那么，為了取信于外部相關利益者，企業管理當局就會減少盈余管理。因此，可以通過適當的宣傳和教育，提升投資者對盈余管理的關注程度，加深投資者對盈余管理行為危害的認識，提高對盈余管理手段的識別能力，進而達到以會計信息外部使用者的自發監督來抑制公司盈余管理的目的。

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