新會計準(zhǔn)則與上市公司盈余管理

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新會計準(zhǔn)則與上市公司盈余管理
2006年2月，財政部頒布了《新企業(yè)會計準(zhǔn)則》，新準(zhǔn)則較舊準(zhǔn)則有了較大的變化，對上市公司將產(chǎn)生深遠(yuǎn)的影響。雖然新會計準(zhǔn)則一定程度上抑制了某些盈余管理手段的應(yīng)用空間，但也產(chǎn)生了新的盈余管理空間，況且會計準(zhǔn)則的改進(jìn)也不可能根除盈余管理。隨著經(jīng)濟(jì)的發(fā)展,盈余管理問題已成為目前國內(nèi)外經(jīng)濟(jì)學(xué)和會計學(xué)廣泛研究的課題。美國會計學(xué)家William K Scott認(rèn)為,盈余管理是指在GAAP允許的范圍內(nèi),通過對會計政策的選擇使經(jīng)營者自身利益或企業(yè)市場價值達(dá)到最大化的行為。合理的盈余管理是企業(yè)出于良好的管理目的,合理、合規(guī)地選擇會計政策或控制應(yīng)計項目,使報告盈余達(dá)到期望水平,而盈余管理的濫用則是損害會計信息可靠性及相關(guān)性的異常行為。目前,在我國盈余管理大多是一種機(jī)會主義行為,并且缺乏約束,機(jī)會主義的盈余管理降低了會計信息質(zhì)量、影響了資源的優(yōu)化配置、誤導(dǎo)了投資者的投資決策。
一、盈余管理的涵義
盈余管理通常是指企業(yè)管理層為了給企業(yè)或個人謀取利益，而通過使用會計手段，或采取實際行動使企業(yè)賬面盈余達(dá)到所期望的水平的操控(Schipper,1989)。這些行為既包含合法的操控性行為，如企業(yè)管理層在企業(yè)會計準(zhǔn)則、會計制度的允許的范圍內(nèi)，通過選擇會計方法、進(jìn)行職業(yè)判斷而導(dǎo)致的賬面盈余的變動；企業(yè)依法重組其經(jīng)營活動或交易以達(dá)到即期或持續(xù)影響企業(yè)賬面盈余的行為等，也包括非法的或欺詐性的操縱行為，如有意識地“過度”或“不當(dāng)”使用會計選擇和職業(yè)判斷來影響賬面盈余；有意編造、虛構(gòu)交易來調(diào)整賬面盈余的行為等。
二、會計準(zhǔn)則與盈余管理的關(guān)系
會計準(zhǔn)則是規(guī)范財務(wù)會計信息生產(chǎn)和傳輸?shù)囊话阍瓌t和具體標(biāo)準(zhǔn)，是技術(shù)屬性和社會屬性的結(jié)合。會計準(zhǔn)則制定方通過其推行的規(guī)范框架，為企業(yè)管理當(dāng)局提供了一種成本相對低廉且可信的財務(wù)報告模式，企業(yè)管理局籍此向企業(yè)外的利益關(guān)系人報告企業(yè)財務(wù)狀況、經(jīng)營成果等信息。而會計報告對企業(yè)經(jīng)營進(jìn)行的業(yè)績優(yōu)劣顯示，促進(jìn)了資源的有效配置和企業(yè)利益關(guān)系人的有效決策。為使會計準(zhǔn)則規(guī)范下的會計報告以可靠的方式有效地描繪企業(yè)財務(wù)狀況和經(jīng)營成果，更加促進(jìn)了資源的有效配置和報告使用者的決策利益，會計準(zhǔn)則制定者必定對會計信息的相關(guān)性和可靠性進(jìn)行平衡。而這個平衡過程是主觀的認(rèn)識和評價過程，不可避免地受到外圍經(jīng)濟(jì)圈的影響。盈余管理對資源配置及會計報告使用者決策利益的影響也將成為會準(zhǔn)則制定者在準(zhǔn)則建設(shè)過程中不可遺失的“砝碼”。會計準(zhǔn)則雖能制約盈余管理，但盈余管理行為能夠通過彈性地運用會計準(zhǔn)則來操縱會計數(shù)據(jù)，并沒有公然違反會計準(zhǔn)則，存在一定的隱蔽性和合法性。即盈余管理對會計準(zhǔn)則漏洞和相關(guān)選擇權(quán)的利用，使其成為了反會計準(zhǔn)則牽制的高手。由此，會計準(zhǔn)則對盈余管理的制約與盈余管理對會計準(zhǔn)則的反牽制形成了周而復(fù)始的循環(huán)圈。具體而言，選擇不同的會計方法將會生成不同的會計信息，影響企業(yè)各方利益相關(guān)人的決策行為，產(chǎn)生不同的經(jīng)濟(jì)后果，這使得企業(yè)管理局有可能選擇對其有利的會計選擇和判斷進(jìn)行盈余管理。如果企業(yè)管理當(dāng)局利用會計準(zhǔn)則的選擇、判斷空間，進(jìn)行不當(dāng)盈余管理并且導(dǎo)致資本市場出現(xiàn)危機(jī)，那么會計準(zhǔn)則的制定者就不得不重新審視現(xiàn)有的會計準(zhǔn)則，進(jìn)而開始新一輪的宏觀會計政策選擇，提高會計信息市場信息質(zhì)量。由此可見，會計準(zhǔn)則與盈余管理既是制約與反制約關(guān)系，也有利用與反利用的關(guān)系。從某種意義上講，會計準(zhǔn)則實際上是國家從保護(hù)投資者、債權(quán)人、社會公眾等利益相關(guān)者的利益出發(fā)，與企業(yè)之間達(dá)成的一種“協(xié)議”。而企業(yè)管理當(dāng)局從自身利益出發(fā)，在利益最大化的驅(qū)動下，時常會做出破壞“協(xié)議”，操縱盈余的行為，因此會計準(zhǔn)則和盈余管理形成博弈關(guān)系。
三．新會計準(zhǔn)則對我國上市公司盈余管理的限制性影響
1．新會計準(zhǔn)則在會計政策中取消了發(fā)出存貨計價的后進(jìn)先出法,規(guī)定企業(yè)應(yīng)當(dāng)采用先進(jìn)先出法、加權(quán)平均法或個別計價法確定發(fā)出存貨的實際成本。在中國目前消費者物價指數(shù)上漲的情況下使得企業(yè)的存貨流轉(zhuǎn)得以真實地反映,消除了人為調(diào)節(jié)因素,很好地限制了企業(yè)的盈余管理。上市公司采用先進(jìn)先出法, 是將較低價格的材料入賬, 使當(dāng)期的存貨成本費用下降 ,有利于公司盈余的賬面核算，增加了當(dāng)期利潤。新的會計準(zhǔn)則使上市公司不能利用存貨的計價方法在存貨價格上漲或下跌時任意改變計價方法, 從而大大縮小了濫用盈余管理的空間。
2．新的會計準(zhǔn)則對能夠?qū)嵤┛刂频谋煌顿Y單位的長期股權(quán)改用成本法核算。這一規(guī)定也從一定程度上限制了上市公司盈余管理的影響。因為舊的會計準(zhǔn)則規(guī)定, 對被投資單位具有控制、共同控制或重大影響的長期股權(quán)投資采用權(quán)益法核算, 這就使得投資公司為了達(dá)到調(diào) 節(jié)利潤的目的, 通過關(guān)聯(lián)交易非關(guān)聯(lián)化等手段讓被投資公司的利潤增加或減少。
3．新會計準(zhǔn)則擴(kuò)大了合并報表的合并范圍,遏制上市公司通過縮小持股比例,剝離若干子公司的方法,從上市公司合并范圍中剔除經(jīng)營狀況不好的子公司,進(jìn)而粉飾上市公司集團(tuán)整體業(yè)績的做法。新準(zhǔn)則還規(guī)定同一控制下的企業(yè)合并按照賬面價值計量,這將有利于防止企業(yè)利用同一控制下的企業(yè)合并操縱利潤。按這些規(guī)定編制的合并報表將能真實反映由母公司和子公司所構(gòu)成的整個企業(yè)集團(tuán)的經(jīng)營成果和財務(wù)狀況,很好地限制了上市公司利用母子公司的控制關(guān)系在合并或重組時利用不正當(dāng)關(guān)聯(lián)交易進(jìn)行盈余管理。目前，我國企業(yè)的合并大部分是同一控制下的企業(yè)合并，依據(jù)舊的會計準(zhǔn)則，合并對價形式上由合并雙方確認(rèn)公允價值計價，盡管公允價值要經(jīng)過中介機(jī)構(gòu)評估確認(rèn)，但由于我國目前的注冊會計師執(zhí)業(yè)環(huán)境不理想，很難得出真正的公允價值，上市公司可以輕易通過合并重組獲得收益。
4．新發(fā)布的《企業(yè)會計準(zhǔn)則第8號———減值準(zhǔn)備》第17 條明確規(guī)定：資產(chǎn)減值損失一經(jīng)確認(rèn)，在以后會計期間不得轉(zhuǎn)回。這條規(guī)定制止了上市公司通過資產(chǎn)減值準(zhǔn)備進(jìn)行盈余管理。同時，根據(jù)新的資產(chǎn)減值準(zhǔn)則規(guī)定，對應(yīng)收賬款在一定條件下作為金融資產(chǎn)管理，并要求必須有“客觀證據(jù)”證明發(fā)生減值才能計提減值準(zhǔn)備，上市公司再也不能隨意計提減值準(zhǔn)備了。
四、上市公司利用會計準(zhǔn)則進(jìn)行盈余管理的主要原因　（一）會計準(zhǔn)則的不完善為公司盈余管理創(chuàng)造了空間　　會計準(zhǔn)則在制定時，通常會考慮到經(jīng)濟(jì)環(huán)境的變化，所以會留有一定的可選擇空間，給予公司會計人員一定的自主性。會計人員可根據(jù)本公司的具體情況選擇適宜的會計政策，這就給盈余管理留下了可乘之機(jī)，增加了人為因素。
（二）會計準(zhǔn)則的發(fā)展滯后為公司盈余管理制造了機(jī)會　　一般來說，會計準(zhǔn)則的發(fā)展總是滯后于我國的經(jīng)濟(jì)發(fā)展，因為社會經(jīng)濟(jì)是不斷向前發(fā)展、不斷變化的，新交易、新業(yè)務(wù)層出不窮，由此就導(dǎo)致了經(jīng)濟(jì)生活中新經(jīng)濟(jì)行為“無法可依”的現(xiàn)象出現(xiàn)。上市公司為了提高自身效用，便開始在會計準(zhǔn)則的空白領(lǐng)域進(jìn)行“大膽創(chuàng)新”，選擇迎合自己公司發(fā)展目標(biāo)的會計政策，進(jìn)行盈余管理。　
（三）會計準(zhǔn)則中的缺陷為上市公司盈余管理提供了條件　　在現(xiàn)行會計準(zhǔn)則中，有些原則本身帶有缺陷。如重要性原則，它允許企業(yè)對不重要的項目進(jìn)行例外處理或靈活處理，但對于確定哪些項目是重要的，哪些項目是不重要的，現(xiàn)行會計理論并未做出具體規(guī)定。又如穩(wěn)健性原則，它使得企業(yè)收益平均化和秘密準(zhǔn)備金的操作更容易。此外在一些會計業(yè)務(wù)的核算中又存在著不確定性，如壞賬準(zhǔn)備和存貨跌價準(zhǔn)備等，只能憑會計人員的經(jīng)驗判斷做出估計，這些可能成為盈余管理的支撐點。
五、結(jié)論
新的會計準(zhǔn)則實現(xiàn)了與國際權(quán)威會計準(zhǔn)則的“實質(zhì)性趨同”。它作為進(jìn)一步完善中國資本市場的配套法規(guī)體系建設(shè)的重要內(nèi)容，對上市公司的盈余管理有著很大的約束作用，對于規(guī)范我國上市公司市場，保護(hù)投資者和社會公眾利益有著重要意義。當(dāng)然，新會計準(zhǔn)則還有許多有待成熟與改善的地方，這一方面要求不斷引入西方先進(jìn)理念，進(jìn)一步完善我國會計準(zhǔn)則體系；另一方面更要充分結(jié)合我國實際，制定出適宜我國市場環(huán)境的會計準(zhǔn)則體系
參考文獻(xiàn):
1．財政部. 企業(yè)會計準(zhǔn)則2006 ［M ］. 北京: 經(jīng)濟(jì)科學(xué)出版社, 2006.
淺析新會計準(zhǔn)則體系對上市公司盈余管理的影響［J］

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