探討新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則下上市公司的會(huì)計(jì)盈余問題

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     我國財(cái)政部在2006年2月15日頒布了新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，并于次年1月1日起在上市公司范圍內(nèi)開始實(shí)施。新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則不僅“實(shí)現(xiàn)了與國際會(huì)計(jì)慣例的趨同，而且堅(jiān)持了中國特色，在制定過程中充分考慮了我國現(xiàn)階段的國情。國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則理事會(huì)(1ASB)對中國會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與國際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則趨同的事實(shí)也予以了確認(rèn)和肯定，因此，新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則被認(rèn)為是高質(zhì)量的，新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的頒布以及實(shí)施效果受到了非常多的關(guān)注。然而，由于新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則在2007年才剛剛開始實(shí)施，其實(shí)施的效果還是一個(gè)未知數(shù)。作為會(huì)計(jì)信息的重要組成部分，會(huì)計(jì)盈余代表了最典型的會(huì)計(jì)確認(rèn)和會(huì)計(jì)計(jì)量，是會(huì)計(jì)信息使用者評價(jià)一個(gè)公司業(yè)績的最重要、最綜合的數(shù)據(jù)。鑒于此，本文僅分析上市公司的會(huì)計(jì)盈余問題來檢驗(yàn)新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的實(shí)施效果。
　新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則實(shí)施，將對企業(yè)帶來多方面的影響。對于年初股東權(quán)益方．采用公允價(jià)值和轉(zhuǎn)銷長期股權(quán)投資差額，將增加或減少股東權(quán)益。對于投資性房地產(chǎn)采用公允價(jià)值計(jì)量將導(dǎo)致凈利潤增加。對于企業(yè)長期股權(quán)投資、無形資產(chǎn)開發(fā)，采用凈資產(chǎn)收益率作判斷將促進(jìn)企業(yè)可持續(xù)發(fā)展。　　一、執(zhí)行新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對年初股東權(quán)益的影響　　(一)對年初股東權(quán)益調(diào)整的增加　　1．以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)，以及可供出售金融資產(chǎn)引起股東權(quán)益的增加。
2．因計(jì)提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備等原因形成遞延所得稅資產(chǎn)而導(dǎo)致股東權(quán)益的增加。
     (二)對年初股東權(quán)益調(diào)整的減少　　1．轉(zhuǎn)銷長期股權(quán)投資差額，引起股東權(quán)益的減少
2．因確認(rèn)職工認(rèn)股權(quán)，辭退補(bǔ)償形成的負(fù)債等導(dǎo)致股東權(quán)益的減少。
　　二、會(huì)計(jì)盈余與管理的關(guān)系
　　現(xiàn)代企業(yè)普遍存在著以契約為基礎(chǔ)的委托代理關(guān)系，其中所有者與經(jīng)營者之間的委托代理關(guān)系最為典型。由于所有者不直接參與企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營，無法掌握企業(yè)的全面信息，一般只能借助會(huì)計(jì)盈余等信息對管理當(dāng)局的經(jīng)營業(yè)績進(jìn)行考評。與此同時(shí)，除所有者之外，與企業(yè)訂立契約的外部人也往往需要借助盈余數(shù)字決定是否簽訂契約。因此。會(huì)計(jì)盈余等信息不僅影響著對管理當(dāng)局的經(jīng)營業(yè)績評價(jià)，也影響著企業(yè)契約的訂立。
　　因此。無論公司的所有者、投資人還是外部人，都需要借助會(huì)計(jì)盈余進(jìn)行判斷和決策，但他們與企業(yè)的經(jīng)營者對企業(yè)信息的掌握程度是不一樣的，經(jīng)營者往往是信息的發(fā)布者，投資者和外部人除被動(dòng)接受外很難找到其他獲得信息的渠道，信息在不同的利益方之間存在著嚴(yán)重的不對稱。而企業(yè)管理當(dāng)局是擁有自身效用的經(jīng)濟(jì)人，必然會(huì)利用信息的不對稱，以盈余管理的方式隱瞞對其不利的信息或輸出對其有利的虛假信息，通過誤導(dǎo)決策者的判斷、影響契約訂立和執(zhí)行來追求自身效用最大化。
　　隨著我國證券市場的發(fā)展。盈余管理的現(xiàn)象普遍存在。盈余管理行為的存在使得財(cái)務(wù)信息的質(zhì)量嚴(yán)重下降，粉飾后的會(huì)計(jì)盈余無法公允地反映企業(yè)的財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營成果，降低了財(cái)務(wù)信息對其使用者的決策價(jià)值，不僅損害了信息使用者的利益，而且會(huì)導(dǎo)致社會(huì)資源無法優(yōu)化配置。
　　三、新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則限制了上市公司對會(huì)計(jì)盈余的調(diào)節(jié)
　(一)合并范圍擴(kuò)大
合并財(cái)務(wù)報(bào)表的合并范圍擴(kuò)大。新合并財(cái)務(wù)報(bào)表會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定，合并財(cái)務(wù)報(bào)表的合并范圍應(yīng)當(dāng)以控制為基礎(chǔ)予以確定。所謂控制，是指一個(gè)企業(yè)能夠決定另一個(gè)企業(yè)的財(cái)務(wù)和經(jīng)營政策，并能據(jù)以從另一個(gè)企業(yè)的經(jīng)營活動(dòng)中獲取利益的權(quán)力。當(dāng)母公司能夠控制被投資單位，就應(yīng)當(dāng)將被投資單位認(rèn)定為子公司，納入合并財(cái)務(wù)報(bào)表的合并范圍。與《合并會(huì)計(jì)報(bào)表暫行規(guī)定》(1995年2月9日頒布)相比，新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則合并財(cái)務(wù)報(bào)表對合并范圍的確定更關(guān)注實(shí)質(zhì)性控制，母公司對所有能控制的子公司均應(yīng)納入合并范圍，無論是小規(guī)模的子公司還是經(jīng)營業(yè)務(wù)性質(zhì)特殊的子公司均應(yīng)納入合并范圍，而不是僅僅考慮股權(quán)比例。新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的這一改變使得一些上市公司無法利用這樣的手法來操縱利潤，即不再可以通過分離若干子公司，縮小持股比例，將經(jīng)營狀況不好的業(yè)務(wù)從合并范圍中剔除，從而達(dá)到粉飾集團(tuán)整體業(yè)績的目的。同時(shí)。新合并財(cái)務(wù)報(bào)表會(huì)計(jì)準(zhǔn)則可以防止一些企業(yè)通過母子公司關(guān)聯(lián)方交易調(diào)節(jié)利潤的情況發(fā)生。
　(二)資產(chǎn)減值不得轉(zhuǎn)回
　　舊會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對資產(chǎn)減值轉(zhuǎn)回沒有特別的限制，只是規(guī)定如果有跡象表明以前期間據(jù)以計(jì)提減值的各種因素發(fā)生變化，使得資產(chǎn)的可收回金額大干其賬面價(jià)值時(shí)，則以前期間已計(jì)提的減值損失應(yīng)當(dāng)轉(zhuǎn)回。因此，有些上市公司往往在某一年大額計(jì)提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備，使得當(dāng)年大幅虧損，然后再在以后年度沖回，借此調(diào)節(jié)利潤。新資產(chǎn)減值會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定，資產(chǎn)減值損失一經(jīng)確認(rèn)，在以后會(huì)計(jì)期間不得轉(zhuǎn)回。這種規(guī)定將使得利用減值準(zhǔn)備調(diào)節(jié)利潤的空間越來越小，利用這種計(jì)提手法調(diào)節(jié)利潤越來越困難。這條規(guī)定給某些上市公司通過資產(chǎn)減值準(zhǔn)備調(diào)節(jié)利潤劃上了句號。
　　(三)取消了“后進(jìn)先出”法
　　新存貨會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中取消了原先采用的“后進(jìn)先出”法。“后進(jìn)先出”法，即企業(yè)在核算成本時(shí)，參考的是最近購入的原材料存貨的價(jià)格，而“先進(jìn)先出”法，則是參考最早購入的原材料的存貨價(jià)格。在原材料價(jià)格一路下跌時(shí)，采用“后進(jìn)先出”法顯然擴(kuò)大了公司的利潤率，而用“先進(jìn)先出法”則縮小了公司的利潤率，原材料價(jià)格上升時(shí)則反之。可以說，“先進(jìn)先出”法更側(cè)重于反映公司長期的經(jīng)營情況。所以，取消“后進(jìn)先出”法從一定程度上限制了某些上市公司對會(huì)計(jì)盈余的管理。
會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的靈活性和滯后性都是形成盈余管理不可忽視的因素。會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中會(huì)計(jì)政策的可選擇性和可變更性是企業(yè)管理當(dāng)局進(jìn)行不當(dāng)盈余管理的主要方法。我國參照國際慣例，進(jìn)一步修訂完善了《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》，新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則取消了存貨按“后進(jìn)先出法”計(jì)價(jià)，規(guī)定“存貨跌價(jià)準(zhǔn)備”、“固定資產(chǎn)跌價(jià)準(zhǔn)備”、“在建工程跌價(jià)準(zhǔn)備”和“無形資產(chǎn)跌價(jià)準(zhǔn)備”計(jì)提后不能沖回。按照新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定，存貨計(jì)價(jià)的可選擇性減少，利用減值準(zhǔn)備調(diào)節(jié)利潤的手段也將失效，這將大大限制管理當(dāng)局對會(huì)計(jì)選擇的自由度，提高了會(huì)計(jì)信息質(zhì)量，縮減了微利上市公司的盈余管理空間。
　四、執(zhí)行新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對企業(yè)可持續(xù)發(fā)展的影響　　新準(zhǔn)則對企業(yè)可持續(xù)發(fā)展有以下幾方面的影響：　　1．在無形資產(chǎn)準(zhǔn)則中，將企業(yè)的研發(fā)劃分成兩個(gè)階段，允許開發(fā)支出予以資本化，也就是將開發(fā)支出計(jì)入無形資產(chǎn)中定期進(jìn)行攤銷，而不是全部計(jì)入管理費(fèi)用，這樣大大減少了對企業(yè)當(dāng)期利潤的沖擊。它鼓勵(lì)企業(yè)進(jìn)行科研開發(fā)和科技創(chuàng)新。這樣的政策配合企業(yè)所得稅中對企業(yè)三新科研開發(fā)費(fèi)用按150％稅前扣除，無疑是有利于促進(jìn)企業(yè)科研開發(fā)，鼓勵(lì)企業(yè)科研投入和科技創(chuàng)新。　　2．在長期股權(quán)投資準(zhǔn)則中，規(guī)定母公司對子公司投資由以前的權(quán)益法改為成本法，體現(xiàn)了可持續(xù)發(fā)展理念。權(quán)益法下的投資收益是根據(jù)子公司凈利潤份額確定的，并沒有對應(yīng)的現(xiàn)金流入企業(yè)，但這很可能導(dǎo)致企業(yè)的現(xiàn)金流出：因?yàn)闆]有現(xiàn)金流入的投資收益導(dǎo)致了企業(yè)的利潤增加，凈利潤的增加使股東管理層有要求分派股利的可能，使企業(yè)出現(xiàn)“超現(xiàn)金”分配降低了企業(yè)持續(xù)發(fā)展能力。新準(zhǔn)則中把母公司對子公司的投資由權(quán)益法改為成本法是一項(xiàng)重大改革，有利于企業(yè)的可持續(xù)發(fā)展。　　3．在資產(chǎn)減值準(zhǔn)備準(zhǔn)則中規(guī)定了固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)、長期股權(quán)投資等減值損失，一經(jīng)確認(rèn)不得沖回。這就避免了企業(yè)通過減值轉(zhuǎn)回來操縱利潤，提升企業(yè)的利潤質(zhì)量。　　4．或有事項(xiàng)準(zhǔn)則進(jìn)一步完善了企業(yè)對預(yù)計(jì)負(fù)債的確認(rèn)，強(qiáng)調(diào)當(dāng)或有負(fù)債確定為現(xiàn)時(shí)義務(wù)時(shí)企業(yè)應(yīng)當(dāng)確認(rèn)為預(yù)計(jì)負(fù)債。新準(zhǔn)則更加系統(tǒng)地闡述了預(yù)計(jì)負(fù)債確認(rèn)的原則和方法。訴訟、擔(dān)保產(chǎn)品質(zhì)量保證，環(huán)保整治等可以說是任何一個(gè)企業(yè)都難以回避的現(xiàn)實(shí)問題。當(dāng)這些或有負(fù)債在符合確認(rèn)條件時(shí)，企業(yè)應(yīng)當(dāng)充分確認(rèn)，加強(qiáng)了企業(yè)對潛在影響事項(xiàng)的重視與關(guān)注。　　5．職工薪酬準(zhǔn)則明確了企業(yè)使用各種人力資源所付出的全部代價(jià)，有利于有效監(jiān)督和控制生產(chǎn)經(jīng)營過程中的人工費(fèi)用支出，完善產(chǎn)品成本信息。
　　五、新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對上市公司管理會(huì)計(jì)盈余的不利因素
　　(一)上市公司利用公允價(jià)值操縱利潤
　　新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則全面引入了公允價(jià)值計(jì)量屬性，在金融工具、投資性房地產(chǎn)、非同一控制下的企業(yè)合并、債務(wù)重組和非貨幣性資產(chǎn)交換等方面均謹(jǐn)慎地采用了公允價(jià)值，并且給予公司更大的自主權(quán)，使其可以根據(jù)對公司經(jīng)濟(jì)預(yù)期的改變來調(diào)整會(huì)計(jì)政策。但是，公允價(jià)值可能并不公允，而且成為某些上市公司進(jìn)行盈余管理的工具。1999年施行的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——債務(wù)重組》和2000年施行的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——非貨幣性交易》都引入了公允價(jià)值的概念，以公允價(jià)值作為計(jì)價(jià)的基礎(chǔ)，公允價(jià)值與賬面價(jià)值的差額計(jì)入當(dāng)期損益。但在這兩個(gè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的實(shí)際執(zhí)行過程中，出現(xiàn)有些公司濫用公允價(jià)值操縱利潤的情況，迫使財(cái)政部修訂了這兩個(gè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則。在2001年施行的修訂后的債務(wù)重組準(zhǔn)則和非貨幣性交易準(zhǔn)則中限制了公允價(jià)值的使用，交易的利得也不能計(jì)入當(dāng)期損益，只能計(jì)入資本公積項(xiàng)目。在公允價(jià)值重新被引入新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則后，有的上市公司很可能會(huì)故伎重演，利用公允價(jià)值操縱利潤。
　　新非貨幣性資產(chǎn)交換準(zhǔn)則規(guī)定，當(dāng)滿足一定條件時(shí)，可以采用公允價(jià)值計(jì)量，將換入資產(chǎn)成本與換出資產(chǎn)賬面價(jià)值加上相關(guān)稅費(fèi)之和的差額計(jì)入當(dāng)期損益。上市公司有可能出于維護(hù)或提高業(yè)績的需要，以劣質(zhì)資產(chǎn)與關(guān)聯(lián)方換取優(yōu)質(zhì)資產(chǎn)，或?qū)⒉痪哂猩虡I(yè)實(shí)質(zhì)的交換轉(zhuǎn)化為具有商業(yè)實(shí)質(zhì)，滿足使用公允價(jià)值計(jì)量模式后，通過高估換出資產(chǎn)價(jià)值，增加上市公司利潤。
　(一)上市公司借機(jī)擴(kuò)大資本化費(fèi)用范圍
新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對借款費(fèi)用的新規(guī)定有利于一些上市公司進(jìn)行盈余管理。新準(zhǔn)則規(guī)定，符合資本化條件的資產(chǎn)是指需要經(jīng)過相當(dāng)長的時(shí)間購建或生產(chǎn)活動(dòng)才能達(dá)到可使用或可銷售狀態(tài)的資產(chǎn)，包括固定資產(chǎn)和需要經(jīng)過相當(dāng)長時(shí)間的購建或者生產(chǎn)活動(dòng)才能達(dá)到可使用狀態(tài)或可銷售狀態(tài)的存貨及投資性房地產(chǎn)等。很顯然，與舊會(huì)計(jì)準(zhǔn)則相比，新準(zhǔn)則將借款費(fèi)用資本化的資產(chǎn)范圍擴(kuò)大了，資本化的借款范圍也由專門借款擴(kuò)至專門借款和一般借款。上市公司有可能利用此規(guī)定，將一些存貨的利息支出及專項(xiàng)借款之外的一般借款的利息支出計(jì)入資產(chǎn)范圍，進(jìn)而擴(kuò)大費(fèi)用資本化，調(diào)高公司利潤。
(二)上市公司利用公允價(jià)值操縱利潤
　　新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則全面引入了公允價(jià)值計(jì)量屬性，在金融工具、投資性房地產(chǎn)、非同一控制下的企業(yè)合并、債務(wù)重組和非貨幣性資產(chǎn)交換等方面均謹(jǐn)慎地采用了公允價(jià)值，并且給予公司更大的自主權(quán)，使其可以根據(jù)對公司經(jīng)濟(jì)預(yù)期的改變來調(diào)整會(huì)計(jì)政策。但是，公允價(jià)值可能并不公允，而且成為某些上市公司進(jìn)行盈余管理的工具。1999年施行的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——債務(wù)重組》和2000年施行的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——非貨幣性交易》都引入了公允價(jià)值的概念，以公允價(jià)值作為計(jì)價(jià)的基礎(chǔ)，公允價(jià)值與賬面價(jià)值的差額計(jì)入當(dāng)期損益。但在這兩個(gè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的實(shí)際執(zhí)行過程中，出現(xiàn)有些公司濫用公允價(jià)值操縱利潤的情況，迫使財(cái)政部修訂了這兩個(gè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則。在2001年施行的修訂后的債務(wù)重組準(zhǔn)則和非貨幣性交易準(zhǔn)則中限制了公允價(jià)值的使用，交易的利得也不能計(jì)入當(dāng)期損益，只能計(jì)入資本公積項(xiàng)目。在公允價(jià)值重新被引入新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則后，有的上市公司很可能會(huì)故伎重演，利用公允價(jià)值操縱利潤。
　　新非貨幣性資產(chǎn)交換準(zhǔn)則規(guī)定，當(dāng)滿足一定條件時(shí)，可以采用公允價(jià)值計(jì)量，將換入資產(chǎn)成本與換出資產(chǎn)賬面價(jià)值加上相關(guān)稅費(fèi)之和的差額計(jì)入當(dāng)期損益。上市公司有可能出于維護(hù)或提高業(yè)績的需要，以劣質(zhì)資產(chǎn)與關(guān)聯(lián)方換取優(yōu)質(zhì)資產(chǎn)，或?qū)⒉痪哂猩虡I(yè)實(shí)質(zhì)的交換轉(zhuǎn)化為具有商業(yè)實(shí)質(zhì)，滿足使用公允價(jià)值計(jì)量模式后，通過高估換出資產(chǎn)價(jià)值，增加上市公司利潤。
　　(三)人為改變無形資產(chǎn)的攤銷年限或攤銷方法
　　無形資產(chǎn)的新規(guī)定可能成為上市公司盈余管理新的著眼點(diǎn)。新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定，企業(yè)內(nèi)部研究開發(fā)項(xiàng)目研究階段的支出予以費(fèi)用化，與舊會(huì)計(jì)準(zhǔn)則相同。在進(jìn)入開發(fā)階段后，開發(fā)過程中的費(fèi)用滿足一定條件時(shí)，可以進(jìn)行資本化。盡管新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對公司的研究與開發(fā)階段的定義作了區(qū)分，但在實(shí)際操作中，由于無形資產(chǎn)研發(fā)業(yè)務(wù)復(fù)雜、風(fēng)險(xiǎn)大。兩者很難界定，上市公司可能通過一定調(diào)整，劃出研發(fā)支出費(fèi)用化與資本化的分界點(diǎn)，以進(jìn)行盈余管理。新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對無形資產(chǎn)的攤銷不再局限于直線法，攤銷年限也不再固定，微利上市公司有可能通過改變無形資產(chǎn)的攤銷年限或攤銷方法來進(jìn)行盈余管理。
　　六、防范上市公司盈余管理的建議和措施：
　　(一)應(yīng)適合國國情
　　由于我國的政治經(jīng)濟(jì)背景和上市公司的形成機(jī)制的特殊性，諸如公允價(jià)值等被西方發(fā)達(dá)國家廣為認(rèn)可的概念并不一定適合我國的具體國情，制定會(huì)計(jì)準(zhǔn)則也不能完全照搬國際慣例，在理論上并不完美的權(quán)宜之計(jì)也可能會(huì)收到更好的效果。雖然修訂后的有關(guān)《債務(wù)重組》、《非貨幣性交易》兩項(xiàng)準(zhǔn)則因淡化了公允價(jià)值的概念，重新強(qiáng)調(diào)資產(chǎn)的賬面價(jià)值而受到批評，被指責(zé)為是一種“倒退”，但是在實(shí)踐中卻很好地制約了盈余管理行為的發(fā)生。這也說明評判會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的質(zhì)量高低不能將是否符合國際慣例作為唯一標(biāo)準(zhǔn)，應(yīng)該更多地考慮我國的具體國情。
　　(二)關(guān)注會(huì)計(jì)政策和估計(jì)變更并合并報(bào)表合并范圍
　　關(guān)注公司會(huì)計(jì)政策和估計(jì)是否改變，是判斷公司是否進(jìn)行盈余管理的很重要的線索。其關(guān)鍵是要看其變更的理由是否充分，有關(guān)這方面的情況都要在財(cái)務(wù)報(bào)告中予以說明。通過對這部分的閱讀、分析，可以判斷相關(guān)變更是否合理，是否虛增了企業(yè)的利潤。
　　由于合并范圍對合并會(huì)計(jì)報(bào)表的直接影響，公司可以通過改變合并范圍來調(diào)節(jié)利潤，從而進(jìn)行盈余管理。分析公司的財(cái)務(wù)報(bào)告的合并范圍變動(dòng)應(yīng)重點(diǎn)關(guān)注兩個(gè)問題：1、新納入合并范圍的子公司的利潤是否超過了原合并范圍內(nèi)子公司的平均水平。2、新剔除的子公司利潤水平是否低于集團(tuán)公司的平均水平。如果出現(xiàn)這種狀況，那么該公司就很可能在進(jìn)行盈余管理。
　　(三)加強(qiáng)對上市公司關(guān)聯(lián)交易盈余管理征兆的判斷

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