公允價值會計研究

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一·公允價值會計的含義
公允價值會計又稱市值會計，是指以市場價值或未來現金流量的現值作為資產和負債的主要計量屬性的會計模式。隨著現代交通和通訊技術的發展，在工業社會中相互分割的市場正在走向世界一體化，以交易價格為基礎的傳統歷史成本計量屬性已不再是唯一可靠的信息源。公允價值會計信息由于其高度的相關性，在新世紀及未來的會計計量中將顯得越來越重要。（1）公允價值會計的優缺點
優點a.公允價值計量對了解企業的內部真實財務情況是有一定幫助的。公允價值計量衍生出來的使用工具能夠反映在會計報表內，使財務管理階層對企業的內部真實財務情況有充分具體的理解，而且利于評價企業對風險管理是否具有有效性。b.更加符合配比原則的要求。對于會計單位非貨幣性資產而言，其計量的一個主要目標在于計算本期的企業收益。現行企業計算收益時，收入是按現行市價計量，而成本、費用則按歷史成本計量，收益包括勞動者創造的純利潤和由經濟因素影響形成的價格差。現行的利潤分配制度不加區分，從而出現收益超分配、虛利實分的現象。采用公允價值計量，這種問題就可得到很好地解決。在公允價值計量下，收益是現時收入與按公允價值計算的成本費用配比的結果，因而更能體現配比原則。c.能夠滿足信息使用者的決策需求。
缺點a.公允價值的不可靠性。獲取會計信息的相關性與可靠性，就等同于魚與熊掌很難同時兼顧一樣。我國現有的證券、產權等交易市場都不是很成熟，價格與價值的浮動大或者不相符合時，公允市價幾乎無法獲得資產。雖然可以運用現值技術法等其它技術來估計公允價值，但缺乏未來現金流量或者折現率等無法預見的信息，判斷也就帶有很大不確定性，準確性低，失誤率也高，公允價值就顯得不可靠。b.公允價值的計量成本過高。公允價值計量是一項工程量大，需要不定時更新的工作，它是動態計量的屬性，用公允價值進行計量就等同于每個時期都必須要及時對資產和負債情況進行計量，產生最新的數據。除需要專門的計量人員來確定資產和負債公允價值外，還需會計人員對賬務調整的全面處理，這種種情況無形之中提高了資產評估以及財務管理的成本，導致使用成本過高.c.公允價值計量可實踐性弱。資產離不開交易市場這個基礎，如果缺失了的話就要考慮尋找專業人士綜合現行市場的各項要素和影響因素來對其預測、判斷，進行資產評估。又因為評估技術具有太多的不定性，也沒有獨立機構專門從事計量研究工作，各相關數據呈現出數量不足、質量欠缺的現象，估價技術面臨著一大堆的實踐難題，影響到了公允價值的可實踐性。d.容易導致利潤操縱。如上所述，公允價值的確定具有較強的主觀性和較差的可操作性，這容易導致管理當局利用公允價值進行利潤操縱，使管理當局提供的會計信息失真。
（2）公允價值的會計計量
公允價值即以數量關系來確定物品和事項之間的內在數量關系，并把數額分配給具體事項的過程。一個完整的計量模式，包括計量對象、計量屬性、計量單位三個要素。計量對象是指被計量的客體，具體到會計要素上，就是資產、負債、收入、費用等。計量屬性是指被計量客體的特性或外在表現形式。具體到會計要素，就是指資產（負債）、收入（費用）等要素可以用貨幣進行量化表述的方面。美國財務會計準則委員會（FASB）在第5號概念結構公告“企業財務報表的確認與計量”中，列舉了5種可能的計量屬性，它們是：歷史成本/歷史收入；現行成本；現行市價；可變現（清償）凈值；未來現金流量現值（或貼現值）。FASB在第7號概念公告中又增加了公允價值與現值的概念，并認為現值是一個分配方法。通過現值計算是為了探求公允價值。計量單位是指對計量對象就某一屬性進行計量時，具體使用的標準量度。通常，可選擇的量度單位有兩種，一是名義貨幣量度單位，二是不變購買力貨幣單位。純粹從組合的過程來看，會計計量模式的選擇就是：確定計量對象；選取恰當的計量屬性和量度單位，從而形成計量模式。
二.公允價值的歷史和現狀我國會計準則規定的優選模式是成本模式計量，只對有確鑿證據表明公允價值能夠持續可靠取得的可以用公允價值模式計量，而在國際公允價值在我國會計準則中的應用歷史我國首次“引進”公允價值計量是在1998年6月頒布的《企業會計準則———債務重組》。其后,在《企業會計準則———非貨幣性交易》、《企業會計準則———投資》兩個準則中也對公允價值有直接的運用。然而,隨著具體會計準則的頒布,公允價值很快就成為企業管理當局操縱利潤的合法工具,造成了會計信息更為嚴重的失真。因此,2001年1月,重新修訂后的一個重大變化是取消了“公允價值”的定義,在對經濟業務事項的處理上不再按公允價值計價,而改按賬面價值入賬。修訂后的準則,縮小了公允價值計量的范圍,主要是考慮到我國當時的實際情況:要素市場不成熟,缺乏活躍的市場,公允價值難以獲得,同時由于會計人員的素質影響,導致企業在運用這些會計準則時存在一定的隨意性。會計準則中則首選的是公允價值模式。b.公允價值在我國會計準則中的應用現狀雖然2001年修訂的準則盡可能地回避了“公允價值”計量,但這并非否認公允價值計量在我國運用的廣泛前景。隨著知識經濟時代的到來,企業中無形資產的大量涌現、衍生金融工具的大量使用,用戶需要更多相關信息對企業面臨的機會和風險做出評價,這時,信息使用者對會計信息的相關性要求提高。同時,為促進我國經濟與國際接軌,財政部于2006年2月15日正式發布了企業會計準則體系,并規定自2007年1月1日起在上市公司范圍內施行,鼓勵其他企業執行。企業會計準則體系制定的主要思路之一是參照國財務報告準則,并充分考慮我國的現階段國情,以使按照企業會計準則體系編制的財務報表能夠更加真實、公允地反映企業的價值。基于這一出發點,新準則體系在金融工具、投資性房地產、非共同控制下的企業合并、債務重組和非貨幣性交易等方面均謹慎地采用了公允價值。與以前相比,這次企業會計準則體系在確定公允價值的應用范圍時,更充分地考慮了我國的國情,并作了審慎的改進。比如在投資性房地產方面,減少了含有較多假設的估值技術的應用,即在一些領域中,要求只有存在一定程度的可靠性時,才允許公允價值的進一步運用。
三公允價值會計問題分析和對策
a.問題分析（1）.不健全的市場環境　從公允價值的定義看，公允價值的獲取應該是在一個完全競爭的市場條件下進行的。而我國目前的經濟仍處在由行政主導的計劃經濟體系轉型為以市場為導向的市場經濟體系的時期，各類要素市場的運作還不夠正規，許多地方還不能達到要求，市場中仍存在利潤操縱等非市場競爭手段的行為。沒有公平價格的形成機制，市場并不活躍，交易中存在很多不公平的因素，甚至有些行業仍存在買賣并非完全自愿的情況，因此，對企業而言找到一個較完備的市場價值很困難。（2)信息質量的可靠性難以保證公允價值應該是在一個完全競爭的、理想化的市場環境下獲取價格。確定交易價格的前提條件是要求交易各方信息對稱，商品或要求權能夠公開查閱市場價格，交易時要充分考慮各種風險因素。然而目前我國準確獲取公允價值還是一個很大的難題。目前，我國市場競爭還不夠充分和規范，金融工具市場化還不完善，加上公允價值計量具有的不確定性、市場變動性的特征，致使會計人員在確認這種信息時，很可能會產生誤解或者刻意回避。并且，公允價值獲取的技術因素需要職業判斷和估計，致使公允價值確定的主觀性比較強，極易被操控。(3)公允價值計量的實際操作難度大很多財務報表項目如一些沒有相關市場價格的金融工具，其公允價值并不容易確定，這時現值計量常常就是估計其公允價值的最好技術。因為未來現金流量的金額、時點和貨幣時間價值等都是不確定的，在計量的操作上往往面臨著很大困難，而且現值技術的應用需要有高素質的會計人才進行會計處理才能完成。但從我國現狀看，評估人員與會計人員的業務素質與專業技能并不樂觀，對公允價值運用尚難以適應。(4)管理人員和會計從業人員的素質有待提高當不存在活躍市場時，需要采用估值技術來確定公允價值，算出來的數據在一定程度上要依賴于會計從業人員專業的評估技術、誠信的職業素養。但是，目前我國管理人員和會計從業人員的素質偏低，合理進行判斷和估計的能力較差，會計人員往往容易喪失道德水準和職業良知，虛假評估資產的價值，低估損失或高估收益，制造虛假的會計信息，嚴重影響經濟活動的正常進行。對于這種不負責任和嚴重缺乏專業道德素質的會計從業人員，應當給予嚴厲的法律懲罰。(5).內部控制及外部監督的問題目前，企業內部治　　我國的注冊會計師制度發展較晚，還存在一些缺陷，外部審計的監督環節還不夠完備。對于從事審計工作的外部監管者來說，為了能夠使得自身的審計業務更大范圍地開展下去，一些審計人員經不住上市公司及各利益集團的誘惑，提供虛假審計報告，使得上市公司財務指標及會計信息的披露在很大程度上誤導了報表信息使用者和決策者。
b應對對策（1）.完善公允價值應用的市場條件　首先，強化法制環境建設，加強執法監督。擁有好的法制環境，資源的擁有者才會放心地與其他交易方進行交易，才能達到資源優化配置的效果。其次，大力發展價值評估中介機構，并加強對他們的監管。當公允價值需要估計才能運用時，企業除了可以自行估計外，還應有獨立的、公平的中介機構幫助估計。同時，加強信息系統的建設，保證信息暢通，從而推動資源的有效流動。我國應加強市場環境的公平競爭，打破行業和地區壟斷，建立活躍、流動、健全的市場，提供公平交易的市場氛圍，使得公允價值的確定能夠建立在這種公平交易和雙方交易者熟悉情況的基礎之上。（2)完善公司治理結構完善公司治理結構，提高運作的透明度，可以為公允價值的運用創造良好的內部環境。解決的對策就是盡可能地完善我國上市公司的治理結構，使更多的投資者能夠參與到資本市場，發展產權多元化。這樣，可以使內部人控制局面得到緩解，確保在我國合理運用公允價值。首先，可以實行國有股減持，并產生多個有能力和積極性控制企業的社會股東，進行國有股分持，增強大股東之間的制衡。其次，可以加大培養職業經理人市場，取消行政指派董事、經理制度，更多地通過選聘機制任免公司管理者。還可以設置董事、經理期股激勵計劃，使董事、經理的個人利益與公司的長遠價值目標一致，讓他們的會計政策選擇以股東利益為基礎。要建立完善的信息披露制度，將企業的財務報表及相關的財務信息合理規范地披露給信息使用者，防止欺詐行為的發生。要建立完善的企業風險管理系統，制定與之相關的風險管理政策和程序，以保證企業使用公允價值時，能夠實現與其風險管理框架以及董事會批準的整體風險承受力相一致的風險管理目標.(3)加強隊伍建設，提高會計人員的專業水平　在新的會計環境下，不僅需要會計師掌握新的會計處理方法、程序，能夠恰當運用現值技術，而且要提高會計師的職業判斷能力。為了會計人員整體素質的提高，需要加大會計人員的教育培訓投入。長期開展公允價值評估的教育，能夠使會計人員正確地理解公允價值計量，從而提高會計人員的實際操作能力。同時，要通過持續的后續專業知識教育培訓，提高我國會計隊伍中的會計人員對交易和事項的確認、計量和報告進行復雜判定和處理的能力，改變對公允價值的判定偏差的不利局面。另外，會計人員還應具備計算機技術以擺脫復雜的計算，減少人為計算的錯誤，提高準確度。(4)強化內外部監督，防范操縱利潤新會計準則的實施，使會計政策的選擇權加大、專業判斷事項增多，導致會計人員濫用會計準則的機會增大。對此，我們應加強會計監管，真正把會計準則的執行落到實處。在這一點上，我們要嚴格按照會計法及其他相關法規的規定，搞好各項會計監管機制的建設；強化單位內部監督、社會監督和政府監督的會計監督制度，發揮會計監督三位一體的整體功效；界定清楚財政、審計、金融、稅務等監管的職能和作用，合理分工，明確責任，嚴加監管。對已建立的法規和制度要堅決執行，并將這一職能獨立出來以加強執法力度。(5)加強對公允價值應用的監管，維護金融穩定從金融穩定的角度，金融監管部門對金融業的審慎監管，有益于維護金融穩定、保持經濟持續發展，是國際上從金融危機中得出的重要經驗教訓之一。公允價值的應用對金融行業特別是銀行業和保險業等帶來了巨大的沖擊，與其他行業的使用者相比，金融監管部門更加關注與風險相關的信息，更加加強對信息披露的管理：一是我國的證券監管部門是中國證券監督管理工委員會，其職責之一是規范上市公司的信息披露行為，加強信息披露事務管理，保護投資者的合法權益，因此，中國證監會要求上市公司真實、準確、完整、及時地披露信息．不得有虛假記載、誤導性陳述或者重大遺漏。二是在我國財政部發布《中國注冊會計師審計準則第1322號——公允價值計量和披露的審計》中，要求注冊會計師對被審計單位確定公允價值計量和披露的相關程序及控制活動進行了解、識別和評估與公允價值計量和披露相關的重大錯報風險，并在此基礎上實施必要的審計程序，以合理保證公允價值計量和披露信息不存在重大的錯報和漏報。審計人員應當以審計準則的要求為標準，嚴格執行相關的審計程序。三是中國銀行業監督管理委員會是我國銀行業的監管部門，在新準則的制定過程中，作為商業銀行的監管部門，中國銀監會提出應當在將公允價值全面用于會計核算之前，先將公允價值用于信息披露，以使商業銀行在過渡期內更好地積累經驗。
四結語
此次金融危機百年不遇，席卷全球，給全球經濟帶來了前所未有的沖擊。美國五大投資銀行全軍覆沒，汽車行業搖搖欲墜，歐盟面臨冰島、希臘國家信用危機，以中國為代表的新興發展國家面臨產能過剩、失業壓力、節能減排的發展困境。人們在深刻地反思金融危機的發生根源，除了房地產、金融泡沫破滅外，以公允價值會計計量模式也為金融危機起了推波助瀾的作用。因此人們迫切需要一種穩健、謹慎的會計計量方法，克服公允價值計量的弊端。采取現值混合計量的方法，從根本上解決了以公允價值計量對市場價值的影響，符和會計核算的謹慎性原則與穩健性原則，真實地反映出資產的內在價值，提供的會計信息相關性強，代表了未來會計發展方向和變革途徑。我國在過去20多年來一直致力于深化會計改革，完善會計準則體系，加強與國際趨同，通過對會計制度和會計準則的不斷完善推動我國市場經濟的發展。公允價值計量已開始在我國審慎運用，我們應進一步研究公允價值會計在我國運用的相關政策和措施，以確保公允價值會計在我國運用的適應性，合理性、有效性。

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