審計重要性

目錄

審計模式與重要性的產生與發展…………………………………………4

會計報表使用者角度確定重要性水平……………………………………5

從投資者角度確定重要性水平……………………………………………5

審計重要性的涵義…………………………………………………………5

確定重要性水平的數量標準……………………………………………6

確定財務報表層次的重要性水平的方法………………………………7

確定各類交易、賬戶余額、列報認定層次的重要性水平的方法……7

六．重要性性質標準的規定………………………………………………8

七．重要性的判斷研究……………………………………………………9

八．構建重要性判斷模型……………………………………………………11

內容摘要

 從1996年，我國已初步建立了獨立審計準則體系，隨著我國經濟全球化的不斷加深，中國注冊會計師的發展以及國際上注冊會計師聯合會的要求，我們也越來越與軌跡接軌，面對國外先進的制度，我們開始借鑒國外審計準則的做法。2006年2月15日，財政部頒布的《中國注冊會計師審計準則第122號—重要性》即借鑒了國外的一些思路，但是，我國對重要性原則及其運用的規范比較籠統，對實務的指導也不夠具體，重要性判斷的過程本身就有很多不足。會計師事務所及審計師執行重要性審計程度時隨意性也很大。審計失敗的案例也極具震撼，審計也面臨著信用危機，為了避免無謂的審計失敗，必須控制審計風險，必須合理確定重要性判斷。合理評價重要性判斷。提高審計質量

關鍵詞：重要性 合理判斷 合理評價

審計重要性

2003年10月，國際審計與鑒證準則理事會正式發布了三個新的國際審計風險準則，標志著現代風險導向審計的正式確立。新國際審計風險準則正式引入“重大錯報風險”概念，審計以識別重大錯報風險為標志，“重大錯報風險”是指財務報表在審計前存在重大錯報的可能性。那怎樣的風險算是“重大”，一直是討論的焦點，在現有的審計準則中，“重要性”是一個很模糊的概念。而在審計過程中，能否合理確定審計的重要性水平，直接關系到該次審計是否能夠得以順利實施，但要確定了合理的重要性水平就可有效的避免無謂的審計失敗。因此，深化對重要性和審計程序的認識，研究在現代風險導向審計下如何提高審計師對重要性判斷的質量，無疑具有十分重要的現實意義。

審計模式與重要性的產生與發展

注冊會計師審計又稱社會審計、民間審計，產生的直接原因是財產所有權與經營權的分離。隨著社會經濟環境的變化和審計師對審計活動本質認識的逐漸加深，民間審計依次出現了三種審計模式，賬項導向審計模式、制度導向審計模式及風險導向審計模式。相應地，重要性也經歷了從無到有，不斷發展的歷程。在審計發展的歷史中，審計模式的發展起著相當重要的作用。由于審計活動總都是為達到一定的目的、完成一定的審計目標而設計，因而，審計模式的發展就必然要受到審計目標變化的深刻影響。隨著社會經濟的發展，按照審計形成和發展的歷史順序，審計模式的發展大致可以分為三個階段：賬項基礎審計階段、制度基礎審計階段、風險導向審計階段。

賬項導向審計是以會計賬簿為主要審查對象。審計師從相關的原始憑證追查到記賬憑證、賬薄、財務報表，驗算其記賬金額，核對賬證、賬賬、賬表，如果他們勾稽相符，則財務報表所反映的情況是真實的。根據側重點的不同，我們又可將其分為英式詳細審計階段和美式資產負債表審計階段。

現代意義上的民間審計是伴隨18世紀初期到19世紀中葉英國產業革命的完成而開始的。因此，在1895年戴維委員會提出了比較完整的重要性概念：“某一合同或事實，如果其可能影響說明書中提及的謹慎投資者對股票或債券認購的判斷，則可能是重大的”。早期的英式審計采用的是詳細審計方法，當時審計師的專業技術僅僅局限于簿記技術，還沒形成專門的審計技術，審計工作也不過是第二次簿記。該時期的重要性概念僅是一個法律術語，法官用其衡量會計人員或其他相關人員在銷售證券時的錯誤表述是否影響謹慎投資者的投資決策。19世紀末到20世紀初，英國的會計師們將審計傳入北美大陸，1938年George Bailey在美國注冊會計師協會第51屆年會上表示：我們職業界很少去解釋何謂“重大的”。對我而言，這是非常危險的，而且并非一種職業化的行為。職業界自身應對重要性理解取得一致，并對我們最終確定的含義予以公開化。

在賬項基礎審計階段，重要性概念開始出現在審計領域，但其并不具有特定的審計學含義，只是審計師利用重要性概念作為審計證據的篩選標準。制度基礎審計階段要求注冊會計師了解、測試和評價內部控制設計的合理性和執行的有效性。對于內部控制存在缺陷的環節，審計師通常將其涉及的交易和賬戶作為審計的重點。對于可以信賴的內部控制環節，通常進行抽樣審計。這段時期，重要性概念開始為美國會計協會所接受，并記入1958年的《公司財務報表的會計與報告準則》因此，重要性開始出現在一些審計準則中，但未有專門的規范重要性的審計準則，重要性的運用需要大量的職業判斷。在現代風險導向審計模式中，重要性應貫穿于整個審計過程。審計師需要考慮計劃階段和報告階段的重要性判斷的差異。在計劃階段審計師將整體層次的重要性根據職業判斷分配至認定層次，其結論帶有風險，容易以偏概全。在報告階段，審計師將認定層次的重要性匯總以評估總體層次的重要性，從整體上把握重大錯報風險的嚴重程度不影響財務報表的公允表達，可以彌補其他審計程序的不足。重要性的這種思想與風險導向審計是吻合的。也是風險導向審計的主要基石。

從會計報表使用者角度確定重要性水平

會計信息質量是由會計信息對信息使用者的有用性決定的，要求財務報告向用戶提供與其決策有用的信息。信息使用者的對象不僅包括投資者，還有政府、行業監管部門、債權人、財務分析師等其他信息使用者。針對理性使用者導向與投資者導向的區別，Connor和Collins(1974)把它們歸納為形成背景、關注焦點、所占立場及代表的利益集團、評價標準、披露的具體要求有所不同五大方面。對錯報以不影響“理性使用者的經濟決策”作為重要性判斷的依據，而不單純強調對“投資者導向”，實際上是將重要性作為一種信息篩選標準，審計師合理保證披露會計信息的質量是由信息使用者的有用性來決定的。美國財務會計準則委員會1975年第二號財務會計概念公告中的重要性概念既是一種信息使用者導向的概念，認為“根據其周圍所處的環境，財務報告中漏報或錯報的項目，如果其大小到這樣的程度：包含或糾正該項目將很可能會改變或者影響一個依賴于該報告的有理性的人的判斷，那么它就是重要的。”

從投資者角度確定重要性水平

早期的重要性概念基本上都立足于投資者保護觀，如1895年戴維委員會以錯報是否影響“一位謹慎投資者的判斷”；1957年美國會計學會以是否影響“信息靈通的投資者的決策”。重要性出現在審計領域的最初原因是受到英美法律中重要性概念的影響，出發點是對投資者的保護。審計師運用重要性概念也是出于規避風險的一種理性選擇，開始時僅用于評價審計結果時可能對投資者產生的經濟后果，后面發現，將審計資源分配于重大錯報，忽略一些金額小的、不重要的錯報，能實現審計資源的有效分配，降低審計成本，同時還能實現審計目標，不違背投資者的利益。

但實際上，立足于“投資者”保護在審計實務中是很困難的，首先，不同的投資者對重要性有不同的看法；其次，審計師對判斷哪種會計信息會影響投資者經濟決策的了解有限。因此，相關準則制定機構在制定重要性準則時，開始以財務報表使用者的角度替代投資者角度來確定重要性水平，這顯然更符合審計師實際執業能力。

審計重要性的涵義

財政部1995年發布的《獨立審計具體準則第10號—重要性審計程序》中將其定義為：重要性是指被審計單位會計報表中錯報或漏報的嚴重程度，這一程度在特定環境下可能影響會計報表使用者的判斷或決策。而財政部2006年2月發布的《中國注冊會計師審計準則第1221號—重要性》則提出：重要性取決于在具體環境下對錯報金額和性質的判斷。如果一項錯報單獨或連同其他錯報可能影響財務報表使用者依據財務報表做出的經濟決策，則該項錯報是重大的。可見，我國新舊重要性準則中的定義與國際上審計準則趨同。

理解這一定義，必須注意以下幾點：

重要性概念中的錯報包含漏報

重要性概念必須從會計報表使用者的角度來考察

重要性包括對數量和性質兩個方面的考慮

數量方面是指錯報的金額大小，性質方面則指錯報的性質。一般來說，金額大的錯報比金額小的錯報重要，有些錯報從金額上來看并不重要，但從性質上來看則是重要的，如某些舞弊行成的錯報。

重要性的判斷離不開特定的環境

不同企業面臨不同的環境，因而判斷重要性的標準也不相同。例如，某一金額對某個企業的會計報表來說是重要的，而對另一個具有不同規模、不同性質的企業來說可能并不重要。即使對某一特定企業而言，重要性也會因時間的不同而改變。

對重要性的評估需要運用職業判斷

審計重要性實際上是注冊會計師所審計的會計報表中存在的差錯對會計報表使用者進行決策判斷產生影響的最高界限。審計重要性水平的高低，很大程度上取決于決策者的主觀判斷。為了提高審計效率、保證審計質量，在審計過程中注冊會計師要充分運用重要性原則，必須對重要性作出謹慎的判斷。

據2005年7月發布的財政部會計信息質量檢查公告稱：財政部及相關專員辦依法對8家上市公司、8家會計師事務所和23名注冊會計師做出了處理處罰，八家上市公司中有兩家與某國際知名會計師事務所相關。以A公司為例，2005年4月，該公司發布《關于重大會計差錯更正說明及其影響的公告》指出：2002年凈利潤調整前是5649萬元，調整后是2793萬元，；2003年凈利潤調整前是-6121萬元，調整后是-4147萬元。其中，2002年包括少計廣告費損失3700萬元和少計股票投資損失2073萬元，這些差錯不論是從金額上或性質上都是非常嚴重的。2005年6月，B公司發布重大會計差錯追溯調整事項公告稱：公司長期以來采用與子公司C銷售公司合并申報的方式繳納企業所得稅。但根據財政部駐該省財政檢查專員辦事處在2005年3月對公司2002年度至2004年度合并納稅有關情況的檢查結論，公司與銷售公司以往采用合并納稅的做法不符合稅收法規的有關規定。根據稅務機關的通知，銷售公司需繳納2002年度及2003年度少繳的企業所得稅分別為42249684元和63946850元，因此公司需要對2003年度企業財務報表進行追溯調整。受此影響，該公司2003年凈利潤由盈利2043萬元變為虧損4352萬元。從這個案例很容易看出，審計師判斷一項或數項錯報對企業帶來的嚴重影響，審計師確定的可容忍錯報及某一錯報是否影響審計的意見類型對投資者、債權人等帶來的嚴重后果。那么，怎樣合理確定這個標準，下面詳細介紹。

確定重要性水平的數量標準

從定義上看，重要性是指錯報超過一定的程度，會影響財務報表使用者的經濟決策。重要性意味著存在一個明確的界限，審計師作為受托責任者應替代信息使用者作出判斷：超過這個界限是重要的，低于這個界限是不重要的。合理確定這個界限就是我們通常所講的重要性水平，從數量上講，是針對錯報金額的大小。重要性水平往往是一個經驗值，不能簡單的用數學公式來描述，審計師只能通過職業判斷和常識確定重要性水平。在審計過程中，審計師應考慮財務報表層次和各類交易、賬戶余額、列報認定層次的重要性水平。

確定財務報表層次的重要性水平的方法

固定百分比法

是以財務報表里某些關鍵數據的一定百分比來計算重要性水平的金額。如稅前利潤的5%，資產總額的0.5%，權益總額1%，總收入的0.5%。

我國CICPA2006年發布的重要性審計程序應用指南中列舉了一些參考數值，如：對于以贏利為目的的企業，來自持續經營業務的稅前利潤的5%，或總收入的0.5%；對于非營利組織，總費用或總收入的0.5%；對于共同基金公司，凈資產的0.5%。

分級累進遞減法

根據資產總額或主營業務收入中較大的金額確定不同的比率以計算相應地重要性水平的方法，基本原則是：收入總額或主營業務收入越大，確定重要性水平所采用的比率就越低。如畢馬威會計師事務所

級次

超額累進級距

重要性比率（%）

速算補加數

1

總資產或總收入在0-3萬元

0.054

0

2

總資產或總收入在3-10萬元

0.029

750

3

總資產或總收入在10-30萬元

0.018

1850

4

總資產或總收入在30-100萬元

0.0125

3500

5

總資產或總收入在100-300萬元

0.0083

7700

6

總資產或總收入在300-1000萬元

0.006

14600

7

總資產或總收入在1000-3000萬元

0.004

34600

8

總資產或總收入在3000-1億元

0.00272

73000

9

總資產或總收入在1-3億元

0.0019

155000

10

總資產或總收入在3-10億元

0.00125

350000

而卡邁爾、米爾斯、赫夫和安德森在《小型企業審計指南》中，設計了一個重要性比率計算法

級次

總資產或總收入孰高者

重要性比率（%）

1

1萬元以下

4

2

1萬-10萬元

2

3

10萬-30萬

1,5

4

30萬-50萬

1

5

50萬元以上

0.7

確定各類交易、賬戶余額、列報認定層次的重要性水平的方法

確定了會計報表層次的重要性水平后，需要將重要性分配至各類交易、賬戶余額和列報認定層次。

1.比例分配法

一般是按資產負債表中各賬戶余額比例分配我國CICPA2006年發布的重要性審計程序應用指南舉了如下例子。

項目

金額

甲方案

乙方案

現金

700

7

2.8

應收賬款

2100

21

15

存貨

4200

42

30

固定資產

7000

70

92.2

總計

14000

140

140

甲方案是按1%進行同比例分配。但這并不可行，因為應收賬款和存貨錯報的可能性較大，應分配較低的重要性水平，以發現重大錯報，如乙方案，假設審計存貨后僅發現錯報（含推斷誤差）18萬元，且審計師認為所實施的審計程序已經足夠，則可將剩下的12萬再分配到其他賬戶。

2.經驗分配法

這是基于審計費用和各賬戶的特性以及審計師的職業經驗進行分配。例如某著名國際會計公司的方法：假設財務報表層次的重要性水平為100萬，根據層次認定各類交易賬戶余額或列報的性質及錯報的可能性，將各類交易、賬戶余額或認定層次的重要性水平定位20%-50%。審計時，只要發現該賬戶或交易的錯報超過這一水平，就建議被審計單位調整。最后，編制未調整事項匯總表，若錯報超過100，建議調整。

重要性性質標準的規定

重要性的性質標準是復雜的、模糊的，審計師在評價性質標準時也帶有很強的主觀色彩，但許多看似模糊的事物，等人們對它的規律有了比較深入的認識后，面紗會被逐漸揭開。伽利略之前，人們對速度的概念也很模糊，但現在汽車速度表上的計數誰都明白，對于重要性性質的標準，我們也希望它能達到客觀、公允的效果。在我國2006年“中國注冊會計師審計準則第1221號—重要性”并沒有說明審計人員應考慮的性質標準，在相應地審計準則中有些規定：

錯報對遵守法律法規要求的影響程度

錯報對遵守債務合同或其他合同的影響程度

錯報掩蓋收益或其他趨勢變化的程度尤其在聯系宏觀經濟背景和行業狀況考慮時

錯報對用于評價被審計單位財務狀況、經營成果、現金流量的比率的影響程度

錯報對財務報表中列報的分部信息的影響程度

錯報對增加管理層報酬的影響程度

錯報對某些賬戶余額之間錯誤分類的影響程度

重要性的判斷研究

審計師的重要性判斷最終要表現為一定的成果，即審計效果。它不僅是衡量重要性判斷優劣的標準，同時也是確定審計師責任的基礎。重要性的判斷是一項復雜的心理和社會活動。Trotman指出：評價審計效果最為明顯的標準是準確性，但只有很少的研究使用這一標準，因為對于許多審計任務而言，不存在一個明確的判斷標準，評估其準確性是很困難的，因此在審計判斷研究中往往采用一致性作為準確性的替代標準。一致性包括共識性、穩定性、自我洞察力。

共識：不同的審計師在同一時間根據相同的資料作出判斷的一致性程度。Hicks聲稱，在最理想的狀態下，給定同樣的事實集合，審計師將選擇相同的審計程序并且運用范圍相同。共識體是個體決策者之間彼此認同的程度，在審計業務中，一致意見指大多數審計師的意見。

自我洞察力：審計判斷的統計描述與對那些判斷的主觀描述之間的相符程度。

穩定性：審計師針對同樣的問題在不同時點所作出的判斷之間的關系。為了檢驗審計師的審計效果、解釋重要性判斷形成的過程，我們做了一個實驗。

實驗設計

采用實驗研究方法（萊茵哈德·澤爾騰），該方法是研究重要性判斷與決策的主要方法。實驗向注冊會計師提供重要性審計程序線索，共8條線索，即8個因子，每個線索有兩個水平，要求每個被試必須接受所有情況的處理。組合后有256個案例。從中隨機抽取16個案例。為了衡量共識，分別計算每一位被試者重要性判斷任務中16個案例與同一經驗組內其他被試者判斷的皮爾遜相關系數，這些相關系數的平均值即為被試者在任務中的判斷共識。為了測試穩定性，采用Joyce的方法，從每個實驗任務的16個案例中選出4個，放在16個案例后進行重復測試，新增加的4個案例排列順序是隨機的，每個被試對重要性判斷任務中重復測試的4個案例前后兩次的皮爾遜相關系數紀委對該任務判斷的穩定性。為了測試自我洞察力，在實驗之后請他們為各任務中每個線索的權重評分，衡量他們對每個線索的重視程度。實驗假設他們為會計師事務所的負責人，根據線索判斷被審計單位應收賬款應計提的壞賬準備金額是否重大，若不接受，判斷應出具的審計意見類型。

 

線索

強

弱

被審單位自身發展趨勢

多元化、擴張性業

單一、萎縮行業

被審單位組織形式

公開上市公司報表使用者是股東

私有非上市，報表使用者是債權人

被審單位采取會計政策趨向

保守

激進

 

被審單位內控評價

健全

薄弱

被調整事項對被審單位資產負債率的影響，行業（50%-70%）

資產負債率由50%上升為60%

資產負債率由70%上升為80%

該調整事項對被審單位凈利潤影響

凈利潤下降2.7%

凈利潤下降7.3%

該調整事項對被審單位凈資產影響

凈資產下降2.1%

凈資產下降6.3%

實驗對象是全國注冊會計師，平均審計工作年限為四年。將指令、案例分發給參與者。根據實驗結果，計算出每一位注冊會計師判斷結果與其他注冊會計師判斷結果的皮爾遜相關系數的均值，以此來衡量共識，相關系數的均值越高，共識也就越高。

共識的描述統計

N

Minimum

Maximum

Mean

Std.Deviation

X

129

-0.23

0.75

0.61

0.14

Valid N(listwise)

129

 

從表可看出，被試對重要性判斷共識的均值為0.61，最小值-0.23，最大值0.75，標準差0,14，說明被試的平均共識已經達到了相當高的水平，但仍然低于國外的Messier的0.76、Krogstad的0.72的實驗結果。

共識單樣本檢驗結果

 Test Value=0.76

X

t

df

Sig(2-tailed)

Mean difference

95% 差異的置信區間 lower upper

-5.34

128

0.000

-0.28

-0.36 -0.19

實驗結果的平均共識與Messier的平均共識0.76的差異為-0.15，這說明，作為被試的我國的注冊會計師判斷平均共識顯著低于美國的注冊會計師平均共識。

穩定性描述統計

N

Minimum

Maximum

Mean

Std.Deviation

X

129

-0.79

1.00

0.64

0.46

Valid N(listwise)

129

被試對重要性判斷結果的皮爾遜相關系數的均值為0.64，這一結果低于Messier的0.90、Krogstad的0.89的實驗結果

穩定性的樣本檢驗結果

 Test Value=0.89

X

t

df

Sig.(2-tailed)

Mean difference

95% 差異的置信區間

Lower Upper

-5.349

128

0.000

-0.25

-0.35 -0.18

單樣本實驗結果的平均共識與Krogstad的平均共識0.89的差異為-0.25，這一差異顯著，說明作為被試的我國注冊會計師重要性判斷平均穩定性顯著低于美國注冊會計師的平均穩定性。自我洞察能力亦是如此

實驗結果表明:1.我國注冊會計師的共識、穩定性和自我洞察能力達到了一定的水平，也就是說，我國注冊會計師的重要性及審計效果達到了一定的水平，這肯定也是得益于注冊會計師協會和會計師事務所所開展的各種形式的培訓、實踐與指導。

2．我國注冊會計師重要性判斷的穩定性低于共識，說明單個審計師在兩個時點上判斷的一致性小于不同審計師在同一時點上判斷的一致性。

3.與國外的相似實驗研究結果相比，還存在明顯差距，可能是我國審計歷史比較短，人員素質及職業體系還不夠完善。

構建重要性判斷模型

重要性的判斷處于復雜多變的經濟活動中，當我們評價重要性水平時，一定是看他是否考慮了數量標準的同時又兼顧了性質標準。采用層次分析法構建一個重要性模型就顯得很必要了。層次分析法是由美國運籌學家T.L,Saaty教授于20世紀70年代針對解決大型的復雜問題而提出的將定性與定量分析結合的決策方法。原理是根據問題的性質和所要達成的目標把一個復雜的無結構化問題，分解為它的若干組成部分或因素，按照隸屬關系進行分組，形成一個自上而下的互不相交的支配關系結構；上一層的因素對相鄰的下一層的因素起著支配作用，針對上一層的要求，把下一層與之相關的各個不能精確度量的因素，兩兩比較，按重要性賦值，并對比較結果進行一致性檢驗，直到符合實際情況為止。對于重要性，對其數量標準和性質標準分別進行評價，然后綜合各部分的評價結果。我們將重要性判斷需要考慮的因素分為：財務特征、企業風險、會計制度的特性、法律與契約四大主因素。主因素之下分若干子因素。

目標層

主因素

子因素

審

計

重

要

性

判

斷

財

務

特

征

財務報表錯報數的絕對金額

財務報表錯報數占資產總額的百分比

償債能力指標

獲利能力指標

關聯方交易指標

企

業

風

險

行業特性

企業規模

盈余趨勢

企業競爭力

會

計

制

度

的

特性

采用會計政策的穩健程度

偏離一般公認會計原則的程度

會計政策未一致運用的程度

提供會計信息的可比較性

期后事項披露的情形

有關會計政策披露的情形

法

律

違約成本的可能性

違法的可能性

這個模型最大的優勢是重要性判斷不經過重要性基數和百分比，便可將各個因素與重要性程度接軌，并且能夠兼顧性質標準與數量標準。

重要性的判斷可以用模型進行評價。重要性的判斷是通過綜合評價重要性審計程序的各種數量標準和性質標準，權衡各種因素對審計結果的影響，得到最終的審計結論。

參考文獻

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